Am 27.12.2023 wurde das Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (MinBestRL-UmsG) im Bundesgesetzblatt verkündet. Das Gesetz umfasst unter anderem eine Änderung des Anwendungsbereichs des § 6 AStG bei Wegzügen vor dem 31.12.2021 („Altfälle“), die zum Wegfall der Steuerstundung führen kann. Betroffen sind Steuerpflichtige, die bei Wegzug in das Ausland Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 EStG hielten und weiterhin halten.
Gemäß § 21 Abs. 3 AStG a.F. kam für Wegzüge bis zum 31.12.2021 weiterhin § 6 AStG in seiner Fassung bis zum 30.06.2021 („a.F.“) zur Anwendung. Danach erfolgte bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat eine zinslose Stundung ohne Sicherheitsleistung (§ 6 Abs. 5 AStG a. F.) beziehungsweise in einen Drittstaat eine Teil-Stundung gegen Sicherheitsleistung mit Zahlung der Steuerschuld in maximal fünf Raten (§ 6 Abs. 4 AStG a.F.). Bei Wegzügen in die Schweiz bis zum 31.12.2021 kommt zudem aufgrund des Freizügigkeitsabkommens (EUGH-Urteil „Wächtler“ vom 26.02.2019 - C-581/17, siehe ergänzenden Exkurs am Ende) neben der Ratenzahlung nach Ansicht des BFH (Urteil vom 06.09.2023, I R 35/20) bis zur tatsächlichen Anteilsveräußerung auch eine dauerhafte, zinslose Stundung der gesamten Wegzugsteuer in Betracht.
Durch das MinBestRL-UmsG wurde § 21 Abs. 3 AStG neu gefasst und der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 4 Satz 5 Nr. 5 AStG in seiner unveränderten Fassung („n.F.“) auf Altfälle erweitert. Danach sind Stundungen gemäß § 6 Abs. 4 oder Abs. 5 AStG a.F. nach §§ 21 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 , 6 Abs. 4 Satz 5 Nr. 5 AStG n.F. auch zu wiederrufen, wenn nach dem 16.08.2023 Auskehrungen (Gewinnausschüttungen, Einlagenrückgewähr) erfolgen, deren gemeiner Wert insgesamt mehr als 25 Prozent des gemeinen Werts der Anteile zum Zeitpunkt des Wegzugs beträgt („Ausschüttungssperre“).
Für die Ausschüttungssperre gilt es zu beachten, dass die Wegzugsteuer, welche durch Verstoß gegen die Ausschüttungssperre fällig wird, nach § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG nicht wieder entfällt, wenn der Steuerpflichtige zu einem späteren Zeitpunkt innerhalb der Rückkehrfrist nach Deutschland zurückkehrt und wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird.
Insbesondere Steuerpflichtigen, in deren Privatvermögen sich Anteile im Sinne des § 17 EStG befinden und die mit diesen Anteilen vor dem 01.01.2022 in das Ausland verzogen sind, sollten getätigte und geplante Auskehrungen dahingehend überprüfen, ob sie die Grenzen der Ausschüttungssperre überschreiten. Dies gilt auch in den Fällen, in denen Steuerpflichtige in die Schweiz verzogen sind und entweder Teil-Stundung beantragt haben oder planen, nachträglich zinslose Stundung zu beantragen.
Der EUGH bestätigte 2019 für Wegzüge in die Schweiz, für die das Freizügigkeitsabkommen anzuwenden ist, dass die sofortige Einziehung der Wegzugsteuer (auch bei Ratenzahlung) das Recht auf Niederlassung in der Schweiz behindert und daher von Amts wegen dauerhaft und zinslos zu stunden sei. Im Kern bestätigte der BFH mit Urteil vom 06.09.2023 das EUGH-Urteil und wies die Klage von Herrn Wächtler gegen die Festsetzung der Wegzugsteuer ab. Er begründete die Entscheidung damit, dass die Festsetzung der Steuer nicht rechtswidrig sei, sondern nur deren sofortige Einziehung. Gleichzeitig stellte der BFH aber auch klar, dass die Wegzugsteuer für Wegzüge in die Schweiz, die unter das Freizügigkeitsabkommen fallen, von Amts wegen dauerhaft und zinslos zu stunden sei. Er begründete die Klarstellung mit der durch den Liquiditätsnachteil verursachten Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz in die Schweiz verlegten, mit denen, die in Deutschland verblieben und folgte damit dem EUGH.
Unabhängig davon, ob die Finanzverwaltung das Urteil des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden will oder nicht, sind auf der Basis des BFH-Urteils zumindest die Wegzugsteuern für bis zum 31.12.2021 erfolgte Wegzüge in die Schweiz, die unter das Freizügigkeitsabkommen fallen, bis zur tatsächlichen Anteilsveräußerung zinslos zu stunden. Insoweit wäre vorab zu prüfen, ob im Einzelfall das Freizügigkeitsabkommen zur Anwendung gelangt. Zudem wäre im Vorfeld zu prüfen, ob bereits substanzielle Ausschüttungen im Sinne des § 6 AStG erfolgten bzw. ob der Steuerpflichtige dauerhaft seinen Lebensunterhalt in der Schweiz bis zum Anteilsverkauf so bestreiten kann, dass er nicht auf substanzielle Ausschüttungen aus seiner Kapitalgesellschaft angewiesen ist (Ausschüttungssperre bei Stundung).
Bereits gezahlte Wegzugsteuer sollte auf Antrag des Steuerpflichtigen in allen noch offenen Fällen zurückerstattet werden, sofern das Finanzamt diese nicht als Sicherheitsleistung einbehält. Insoweit sollte auch geprüft werden, in welchem Maße der Steuerpflichtige Sicherheitsleistungen für die zinslose Dauerstundung leisten kann und ob die Sicherheitsleistung im Einzelfall im Vergleich zur Ratenzahlung zu einem Liquiditätsnachteil führt.
Auch für Wegzüge, die nach dem 31.12.2021 erfolgen und in den Anwendungsbereich des geänderten § 6 AStG n.F. fallen, könnte das BFH-Urteil zukünftig Wirkung entfalten. § 6 AStG n.F. sieht bei nicht nur vorübergehenden Wegzügen sowohl in einen EU/EWR-Staat als auch in einen Drittstaat keine dauerhafte, zinslose Stundung der Wegzugsteuer bis zum Verkauf der Anteile vor. Insoweit könnten nicht nur vorübergehende Wegzüge in das Ausland gegenüber einem Wegzug innerhalb Deutschlands auch nach dem neuen § 6 AStG benachteiligt sein.
Wie der BFH zukünftig in den Fällen entscheidet, in denen das Freizügigkeitsabkommen mit der Schweiz nicht zur Anwendung kommt oder in denen § 6 AStG in seiner aktuellen Fassung zur Anwendung kommt, bleibt abzuwarten.
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