Grünes Licht für Nutzung von steuerlichen Verlusten einer KG durch Kommanditisten nach Anwachsung

Scheidet der vorletzte Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (KG) aus der Gesellschaft aus, so geht das Gesellschaftsvermögen auf den letzten Gesellschafter über. In Folge einer solchen „Anwachsung“ stellt sich die Frage, ob und inwieweit die steuerlichen Verluste der ehemaligen KG durch den Letztverbliebenen genutzt werden können. Jüngst hatte der Bundesfinanzhof (BFH) (Urteil vom 19. März 2025, XI R 2/23) über die Nutzung von verrechenbaren Verlusten gemäß § 15a EStG sowie von Gewerbeverlusten gemäß § 10a GewStG durch den verbleibenden Kommanditisten zu entscheiden – und urteilte zu Gunsten des Steuerpflichtigen. 

Rechtlicher Hintergrund – laufende Verlustnutzung bei gewerblicher KG & Anwachsung

Eine gewerbliche KG (steuerlich regelmäßig „Mitunternehmerschaft“) ist selbst grundsätzlich weder Subjekt der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer. Dementsprechend werden die anteiligen, mitunternehmerisch erlittenen Verluste gesondert und einheitlich für die Gesellschafter festgestellt und auf deren Ebene ggf. mit positiven Einkünften aus anderen Quellen saldiert (steuerlicher Verlustausgleich). Auch ein interperiodischer Verlustabzug ist möglich. 

Für Kommanditisten ist die steuerliche Nutzung der Verluste aus der KG jedoch nur eingeschränkt möglich. Die Haftung des Kommanditisten ist gemäß § 171 Abs. 1 HGB auf seine im Handelsregister eingetragene Haftsumme beschränkt. Daher wird er im Jahr der Verlustentstehung durch darüberhinausgehende Verluste der Gesellschaft wirtschaftlich nicht belastet – auch wenn sie ihm rechnerisch zuzuweisen sind. Diesem Umstand trägt § 15a EStG Rechnung. Hiernach gilt grundsätzlich: Die auf den Kommanditisten entfallenden KG-Verluste dürfen von ihm weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch periodenübergreifend abgezogen werden, soweit für ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Diese nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste werden als „verrechenbare“ Verluste jährlich festgestellt und fortgeschrieben. Der Effekt: sie können in Folgejahren ausschließlich mit Gewinnen aus der KG verrechnet werden. 

Im Gegensatz zur Einkommen- und Körperschaftsteuer knüpft die Gewerbesteuer an den Gewerbebetrieb selbst als Steuergegenstand an, weshalb die gewerbliche KG hier selbst Steuerschuldnerin ist. Gewerbeverluste der Gesellschaft mindern nach § 10a GewStG ihre Gewerbeerträge in Folgejahren. Nach ständiger Rechtsprechung setzt ein solcher Verlustabzug neben der Unternehmensidentität auch eine Unternehmeridentität voraus. Daher ist im Fall von Mitunternehmerschaften auch für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs die Betrachtung der Gesellschafterebene notwendig. Gemäß § 10a Sätze 4 und 5 GewStG wird der Gewerbeverlust der Gesellschaft den einzelnen Mitunternehmern quotal zugerechnet und in Folgejahren von ihrem rechnerischen Anteil am Gewerbeertrag abgezogen. Gewerbeverluste einer KG werden somit gedanklich aufgeteilt und an die Identität des jeweiligen Mitunternehmers geknüpft, weshalb Änderungen im Gesellschafterbestand grundsätzlich das Risiko des Untergangs von Teilen des Gewerbeverlustes bergen. 

Wesentliches Merkmal einer Personengesellschaft – und somit auch der KG – ist die Beteiligung von mindestens zwei Personen. Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen Letzten aus der Gesellschaft aus, so kann sie als solche nicht fortbestehen. Gemäß §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, §§ 712, 712a BGB wächst das Gesellschaftsvermögen dem verbleibenden Gesellschafter an („Anwachsung“). 

Sachverhalt des BFH-Urteils (XI R 2/23)

Bei der Klägerin handelte es sich um eine GmbH, die als alleinige Kommanditistin zu 100 Prozent  am Vermögen einer zweigliedrigen GmbH & Co. KG beteiligt war. Zum Stichtag 30. Dezember .2011 trat die am Kapital nicht beteiligte Komplementärin entschädigungslos aus der KG aus, woraufhin das Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung auf die Klägerin überging. Bereits im Vorfeld der Anwachsung hatte die KG eine Betriebsanlage stillgelegt sowie Teilbetriebsflächen veräußert. Vollständig eingestellt war die Tätigkeit der KG zum Zeitpunkt der Anwachsung nicht.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2011 machte die Klägerin einen Verlust in identischer Höhe des zum Zeitpunkt der Anwachsung ungenutzten, verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG geltend. In der Gewerbesteuererklärung 2011 deklarierte sie den durch Anwachsung vollumfänglich übernommenen Gewerbeverlust der ehemaligen KG. 

Hinsichtlich des körperschaftsteuerlichen Verlustes folgte das Finanzamt der Erklärung nicht. Es setzte die Körperschaftsteuer für 2011 ohne Berücksichtigung der Verluste und unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im späteren Gerichtsverfahren führte es hierzu aus, dass nach der Anwachsung auf die GmbH die ursprüngliche Betriebsidentität der KG aufgelöst sei und im gemäß § 8 Abs. 2 KStG einheitlichen Gewerbebetrieb der übernehmenden GmbH untergehe. Die künftige Verlustverrechnung mit jeglichen Gewinnen der GmbH widerspräche dem Rechtsgedanken des § 15a EStG. 

Die Gewerbesteuer hingegen wurde zunächst erklärungsgemäß unter Berücksichtigung der übernommenen Gewerbeverluste – ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – festgesetzt. Im Rahmen einer späteren Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 wurden die Gewerbeverluste wieder aberkannt, da es an der notwendigen Unternehmensidentität fehle.

Das für die ehemalige KG zuständige Finanzamt stellte später mit Änderungsbescheiden aus 2021 einen auf die Klägerin entfallenden verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG sowie einen Gewerbeverlust – jeweils zum 31. Dezember 2011 - fest. Beide Bescheide erlangten Bestandskraft.  

Einsprüche der Klägerin gegen die Festsetzungen der Körperschaft- und Gewerbesteuer 2011 ohne Berücksichtigung der Verluste blieben erfolglos, sodass Klage beim Finanzgericht (FG) eingereicht wurde. 

Das FG gab der Klage statt. Die zuletzt mit Bescheiden aus 2021 zum 31. Dezember 2011 festgestellten Verluste nach § 15a EStG und § 10a GewStG seien zwar nicht für das Steuerjahr 2011, jedoch in 2012 (was die Klägerin ersatzweise beantragt hatte) bei der Veranlagung zur Körperschaft- und Gewebesteuer zu berücksichtigen. 

Urteil des BFH und Einordnung in bisherige Rechtsprechung

Nachdem das Finanzamt in Revision gegangen war, gab auch der BFH der Klägerin Recht und schloss sich den Wertungen des FG an. Hierbei stellte er insbesondere Folgendes klar:

• Wächst das Gesellschaftsvermögen einer zweigliedrigen KG, deren Geschäftsbetrieb noch nicht vollständig eingestellt war, der Kommanditisten-GmbH an, so gehen auch die ihr bis dato zuzurechnenden, nach § 15a EStG festgestellten, verrechenbaren Verluste auf sie über. Dies müsse allein schon daher gelten, dass der BFH in der Vergangenheit entschieden hatte, dass der Anteil am verrechenbaren Verlust des ausscheidenden Gesellschafters aus einer zweigliedrigen KG auf den letzten verbleibenden Gesellschafter übergeht (vgl. BFH-Urteil v. 11.05.1995, IV R 44/93).
• Eine Umqualifizierung der übernommenen Verluste von verrechenbar in ausgleichsfähig – also ein Wechsel in die günstigere Kategorie – findet indes nicht statt. Hier bezieht sich der XI. Senat des BFH auf frühere BFH-Urteile, denen zufolge verrechenbare Verluste auch beim Wechsel aus der Rechtsstellung eines Kommanditisten in die eines Komplementärs nicht umgewidmet werden (vgl. BFH-Urteil v. 14.10.2003, VIII R 38/02).
• Da eine unbeschränkt steuerpflichtige GmbH gemäß § 8 Abs. 2 KStG jedoch nur eine einzige Einkunftsquelle hat, sind die übernommenen verrechenbaren Verluste in Folgejahren faktisch auch mit anderen Unternehmensgewinnen verrechenbar. Eine Fortführung des verlustverursachenden Betriebs der KG ist nicht notwendig.
• Im strittigen Anwachsungsfall sind auch Gewerbeverluste durch den Kommanditisten weiterhin nutzbar. Die von der Rechtsprechung geforderte Unternehmensidentität ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Tätigkeit der KG zum Zeitpunkt der Anwachsung nicht vollständig eingestellt war. Die identitätswahrende Fortführung der Tätigkeiten der KG ist im Fall der Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft auch aus gewerbesteuerlicher Sicht nicht erforderlich, da die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Hiermit wird die bereits bestehende Rechtsprechung des BFH bestätigt (vgl. BFH-Urteil v. 25.04.2024, III R 30/21). 

Take-Aways aus Praxissicht

Das Urteil des BFH fällt zugunsten der Steuerpflichtigen aus und ist sehr zu begrüßen. Bei Umstrukturierungen von GmbH & Co. KG schafft es bezüglich  bestehender Verluste ein Stück mehr Rechtssicherheit.

Hinsichtlich der Nutzung von verrechenbaren Verlusten des § 15a EStG durch den Kommanditisten infolge einer Anwachsung schließt der Tenor an diverse bisherige Entscheidungen zur Thematik an. Der „Clou“: Handelt es sich beim letzten Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, so kann sie die Verluste künftig auch mit anderen Unternehmensgewinnen verrechnen, auch ohne dass der Betrieb der ehemaligen KG künftig fortgeführt wird.

Bezüglich der Gewerbeverluste bestätigt der BFH seine bestehende Auffassung: Handelt es sich beim übernehmenden Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, tritt das Kriterium der Unternehmensidentität in den Hintergrund. Auch hier muss die Tätigkeit der KG nicht fortgeführt werden. Beratungshinweis: Ob die Verluste auch dann noch erhalten bleiben, wenn die unternehmerische Tätigkeit der Personengesellschaft bereits vor der Anwachsung vollständig beendet wird, ließ der BFH allerdings offen. Hier ist Vorsicht geboten und im Zweifel eine gewisse „Schamfrist“ einzuhalten. Zudem deutete der Senat an, dass die im Streitfall erfolgte Einstellung eines Teilbetriebs im Vorfeld der Anwachsung zur anteiligen Kürzung der Gewerbeverluste hätte führen können. Hier kam der Klägerin zugute, dass das KG-Finanzamt – wenn auch verfahrensfehlerhaft – ungekürzte Gewerbeverluste zum 31. Dezember 2011 festgesetzt hatte und die Bescheide bereits bestandskräftig waren.

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Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert

En-bloc-Verkauf von fünf Immobilien-Objekten im dritten Jahr nach Erwerb schädlich für erweiterte Grundbesitzkürzung einer GmbH

Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stellt ein bedeutsames Steuerprivileg für Grundstücksunternehmen dar. Kommt sie zur Anwendung, fällt regelmäßig keine Gewerbesteuer an. Dementsprechend restriktiv wird die Regelung seitens der Rechtsprechung ausgelegt. Geht die Tätigkeit einer Immobiliengesellschaft über die bloße Vermögensverwaltung hinaus und liegt stattdessen ein gewerblicher Grundstückshandel vor, so kann die Kürzung nicht in Anspruch genommen werden. Ein wichtiges Unterscheidungskriterium hierbei ist die Drei-Objekt-Grenze: Werden innerhalb von fünf Jahren nach Anschaffung oder Errichtung mindestens vier Objekte verkauft, so wird eine anfängliche Veräußerungsabsicht und somit Gewerblichkeit (widerlegbar) angenommen. Der BFH hat mit Urteil vom 3. Juni 2025 (III R 12/22) entschieden, dass die Veräußerung von fünf Mehrfamilienhaus-Grundstücken durch eine GmbH in einem Verkaufsakt an einen Erwerber („en bloc“) im dritten Jahr nach der Anschaffung eine Gewerblichkeit indiziert und die erweiterte Kürzung somit grundsätzlich ausschließt. Auf eine Nachhaltigkeit der Veräußerungsaktivitäten im Sinne des  § 15 Abs. 2 EStG kommt es bei einer Kapitalgesellschaft nicht an. Der Umstand, dass die Veräußerung innerhalb desselben Konzerns und nur zum Zweck der Zusammenfassung mehrerer Immobilien in eine Objektgesellschaft erfolgte, widerlegt die Veräußerungsabsicht nicht.  

Gebührenfestsetzung bei verbindlicher Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern

Bei komplizierten Vorhaben können Steuerpflichtige beim Finanzamt eine verbindliche Auskunft beantragen, um steuerliche Sicherheit zu erhalten. Gemäß § 89 Abs. 3 AO wird für die Erteilung einer solchen Auskunft eine Gebühr erhoben. Erfolgt die Auskunftserteilung gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich, so ist nur eine Gebühr  festzusetzen, für die alle Antragsteller Gesamtschuldner sind. § 1 Abs. 2 Steuerauskunftsverordnung (StAuskV) enthält eine Aufzählung von Sachverhalten, bei denen eine Antragstellung nur gemeinschaftlich erfolgen kann. Der BFH hat mit Urteil vom 3. Juli 2025 (IV R 6/23) entschieden, dass es für eine einheitliche Gebührenfestsetzung nicht darauf ankommt, ob der konkrete Sachverhalt von § 1 Abs. 2 StAuskV erfasst wird, sondern ob die verbindliche Auskunft tatsächlich einheitlich erteilt worden ist. Im konkreten Streitfall hatten die (insgesamt acht) Gesellschafter einer Holdinggesellschaft gemeinsam die Erteilung einer verbindlichen Auskunft bezüglich  einer Umstrukturierungsmaßnahme beantragt. Das Finanzamt erteilte ihnen acht inhaltsgleiche verbindliche Auskünfte. Die Gebühr durfte laut  BFH jedoch nur einmal festgesetzt werden. 

Denkmalschutz eines Gebäudes führt nicht zur Wertlosigkeit des Grund und Bodens bei Kaufpreisaufteilung für AfA-Zwecke

Wird eine Immobilie betrieblich genutzt, so können die Anschaffungskosten steuerlich über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden (Absetzung für Abnutzung – kurz AfA). Dies gilt allerdings nur für den Kostenanteil, der auf das Gebäude entfällt, da der Grund und Boden keiner Abnutzung unterliegt. Daher ist regelmäßig eine Kaufpreisaufteilung nötig. Mit Urteil vom 13. November 2024 hat das Finanzgericht (FG) Köln entschieden, dass der Bodenwert eines Grundstücks bei der Kaufpreisaufteilung für AfA-Zwecke nicht unbeachtlich sei, nur weil es mit einem denkmalgeschützten Gebäude bebaut ist. Die Kläger argumentierten, die aus dem Denkmalschutz erwachsende Erhaltungspflicht würde zu einer „unendlichen“ Nutzungsdauer führen. Der Grund und Boden sei daher faktisch dem Verkehr entzogen und für Zwecke der Kaufpreisaufteilung auf null abzuzinsen. Letztlich sei der gesamte Kaufpreis dem Gebäude zuzuordnen und damit abschreibungsfähig. Das FG lehnte dies ab. Für Zwecke der AfA-Ermittlung sei von dem durch Sachverständigengutachten ermittelten Gebäudeanteil (hier ca. 40 Prozent) auszugehen. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen und ist aktuell unter dem Aktenzeichen  IX R 26/24 beim BFH anhängig. Hinweis: Zwar erteilt das FG den Klägern an sich eine Absage. Jedoch folgt es in seiner Urteilsbegründung dem Sachverständigengutachten auch hinsichtlich der Annahme einer kürzeren Nutzungsdauer von 30 Jahren (statt der gesetzlich pauschalierten 40 Jahre), welche aus dem denkmalschutzbedingten erhöhten Erhaltungsbedarf resultieren.

Keine Berücksichtigung des vororganschaftlichen Zinsvortrags der Organgesellschaft beim Organträger

Die körperschaftsteuerliche Organschaft ermöglicht es, mehrere Gesellschaften für steuerliche Zwecke zusammenzufassen und wie ein einheitliches Unternehmen zu besteuern. Das Einkommen der Organgesellschaft (OG) wird von dieser zunächst selbstständig ermittelt und sodann dem Organträger (OT) zugerechnet. Die Regelungen zur Einkommensermittlung der Organgesellschaft sind im Grunde dieselben wie für alleinstehende Unternehmen, werden jedoch in § 15 KStG durch einige Sonderregelungen modifiziert. Eine bedeutende Regelung zur Einkommensermittlung ist die Zinsschranke, die unter bestimmten Voraussetzungen den Abzug von Zinsaufwendungen beschränkt. Demnach nicht abzugsfähige Zinsen können aber in späteren Jahren einkommensmindernd berücksichtigt werden („Zinsvortrag“). Das FG Köln hat mit Urteil vom 14. November 2024 (13 K 1081/22) entschieden, dass ein vororganschaftlicher Zinsvortrag der OG nicht in die Ermittlung des Einkommens des OT einzubeziehen ist. Bei der Klägerin handelte es sich um eine SE, die als OT bei ihrer Einkommensermittlung einen Zinsvortrag ihrer OG aus vororganschaftlicher Zeit abziehen wollte. Das FG versagte dies und schloss sich der herrschenden Literaturmeinung an: Während der Dauer der Organschaft sind gemäß. § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG die Regeln der Zinsschranke bei der OG nicht anzuwenden. So kann laufender Zinsaufwand der OG zunächst einerseits unbeschränkt abgezogen werden. Andererseits können Zinsvorträge der OG aus vororganschaftlichen Jahren nicht genutzt werden. Die Zinsvorträge gehen auch nicht auf den OT über. Die Altzinsen werden somit quasi „eingefroren“ und können erst nach der Beendigung der Organschaft wieder genutzt werden. Das Urteil wurde zur Revision zugelassen und ist unter dem Aktenzeichen I R 1/25 beim BFH anhängig.