BFH-Beschluss: Arbeitslohn unter den Doppelbesteuerungsabkommen

Erfassung des Arbeitslohns im grenzüberschreitenden Kontext

Die Besteuerung von Arbeitslohn im grenzüberschreitenden Kontext beginnt – wie immer bei grenzüberschreitendem Bezug von Ertragsteuerfragen – mit der Prüfung des nationalen Rechts. Im „Inbound-Fall“ geht es um Fragen der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG; § 2 AStG) und der dabei im Wesentlichen aufzugreifenden „inländische Einkünfte“ (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Im „Outbound-Fall“ geht es um die „ausländischen Einkünfte“ des § 34d Nr. 5 EStG und die damit im Zusammenhang stehende Frage einer möglichen Anrechnungsverpflichtung für ausländische Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG). Bereits diese Fragen sind so vielschichtig und komplex, dass das BMF-Schreiben vom 12.12.2023 (BStBl 2023 I S. 2179; zuletzt geändert durch BMF v. 19.12.2025, BStBl 2026 I S. 20) ihnen seine Randziffern 42 bis 98 widmet.

Danach kann das deutsche Besteuerungsrecht allerdings durch die Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt oder ausgeschlossen sein (§ 2 Abs. 1 AO). Die DBA dienen „grundsätzlich nicht dazu, steuerliche Pflichten zu begründen, sondern allein der Vermeidung einer vorhandenen Doppelbesteuerung“ (BFH v. 4.11.2021 – VI R 22/19, BStBl. II 2022, 562, Rz. 41). Das BMF-Schreiben vom 12.12.2023 (BStBl 2023 I S. 2179) widmet ihnen breiten Raum (Rz. 99 ff.). Insbesondere die „Detailfragen“, etwa rund um die „183-Tage-Regel“ (Art. 15 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA 2025), sind dabei umkämpft und unterscheiden sich von DBA zu DBA (Rz. 105 ff.). Daneben ergeben sich zB Fragen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht in „Dreiecksfällen“ nicht nur von einem, sondern von (mindestens) zwei DBA beeinflusst wird (zuletzt BFH v. 01.06.2022 – I R 30/18, BStBl. II 2023, 29).

Die durch die Anwendung der DBA möglicherweise folgende Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts wird dann allerdings durch die „dritte“ Prüfungsebene möglicher Abkommensüberschreibungen (sowie des Progressionsvorbehalts, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) überlagert. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geht es hier meist mit § 50d Abs. 8 EStG los (BMF v. 12.12.2023, Rz. 59 ff.) - der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, 

• auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder
• die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. 

Zusätzlich ist § 50d Abs. 9 EStG zu prüfen (BMF v. 12.12.2023, Rz. 83 ff.): Soweit der andere Staat die Bestimmungen des DBA so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können, wird die Freistellung auch nicht gewährt (§ 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG); der Steuerpflichtige fällt auf die Anrechnung (§ 34c Abs. 6 EStG) zurück (BMF v. 12.12.2023, Rz. 91).

Komplexität des § 50d Abs. 9 EStG bei Arbeitslohn im grenzüberschreitenden Kontext

Die Konjunktion “soweit” in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG ist dabei eine “neue Erfindung” des Gesetzgebers, der eine “qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung” mit “wenn” durch “eine solche quantitativer Art” (BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58) ersetzt hat. Durch das frühere “wenn” hatten sich nach Meinung des Gesetzgebers “unhaltbare Ergebnisse” ergeben (so etwa im „Spanien-Urteil“, BFH v. 21.1.2016 – I R 49/14, IStR 2016, 509, Rz. 29).

Seither (Anti-BEPS-Gesetz vom 20.12.2016) ist “soweit” die Konjunktion in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG. Zusätzlich wird durch Satz 4 des § 50d Abs. 9 EStG eine “Atomisierung” der Einkünfte angeordnet (BMF v. 12.12.2023, Rz. 88): Auch “Teile von Einkünften” müssen genau auf ihre Freistellung einzeln untersucht werden. Bei der niederländischen “30%-Regelung” zur Pauschalierung von Mehrkosten eines ausländischen Arbeitnehmers gibt es bereits keinen Anlass zur “Atomisierung” - hier wird nach Ansicht des BFH (BFH v. 10.4.2025 – VI R 29/22, BStBl. II 2025, 594) bereits nicht “teilweise nicht besteuert”.

Anders kann das zB bei “Beteiligungsprämien” in Luxemburg sein, die zu einem teilweisen Rückfall führen können (AdV-Beschluss des FG Rheinland-Pfalz v. 10.10.2025 – 1 V 1398/25, EFG 2026, 109). Der BFH hat im Beschwerde-Verfahren gegen den Beschluss des FG Neustadt allerdings nun (Beschluss v. 4.3.2026 – VI B 44/25 (AdV)) einen materiell-rechtlichen Fehler in der Bescheidung gefunden, der eine Sachentscheidung (ohnehin nur mit dem geringeren Prüfungsstandard eines AdV-Beschlusses) zur Frage der Atomisierung der Einkünfte in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG verhindert hat. Das Verböserungsverbot der Finanzgerichtsordnung schützt den Steuerpflichtigen nicht insgesamt vor derartigen Enttäuschungen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Vielmehr ist „Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Steuerbescheids“. Daher „liegt keine unzulässige Verböserung vor, wenn das Gericht im Rahmen des Klageantrags einzelne unterschiedlich zu beurteilende Streitpunkte miteinander „saldiert”“ (BFH v. 1.12.2010 – XI R 46/08, DStR 2011, 362, Rz. 52).

Keine Sachentscheidung zur „Atomisierung“ bei § 50d Abs. 9 EStG

Nach diesen Grundsätzen hat der BFH die für die Praxis relevante Frage der „Atomisierung“ in Satz 4 des § 50d Abs. 9 EStG nicht beantworten müssen. Insbesondere der Begriff „Teile von Einkünften“, den der Gesetzgeber in Reaktion auf die oben genannte BFH-Rechtsprechung eingeführt hatte, wäre für die Rechtsanwender dabei wichtig gewesen. Auch wenn der BFH hier „ernstliche Zweifel“ (iSv § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) hat (Rz. 13), kommt es nicht zur Sachentscheidung, da er die möglichen Auswirkungen (Minderung der Bemessungsgrundlage um gut 8.000 EUR) mit anderen materiellen Rechtsfehlern zugunsten des Beschwerdeführers (in Höhe von über 12.000 EUR) saldiert.

Bei diesen Fehlern geht es insbesondere um die Frage, während wie vieler Tage im Streitjahr 2023 der Kläger in Luxemburg tätig war, da insoweit ein konkurrierendes Besteuerungsrecht für Luxemburg (und die zugehörige Freistellungsverpflichtung in Deutschland) entsteht (Art. 14 Abs. 1 Satz 1, 2 DBA LUX 2012). Grundlage der Berechnung der nicht der inländischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte ist dabei nach ständiger Rechtsprechung (Rz. 18) die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr abzüglich der Urlaubstage und der anderen arbeitsfreien Tage (arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage). Krankheitstage sind hingegen im Rahmen der Aufteilung der Einkünfte nicht herauszurechnen, da es für die Aufteilung nicht auf die Tage ankommt, an denen der Steuerpflichtige tatsächlich gearbeitet hat, sondern auf die vertraglich vereinbarten (regulären) Arbeitstage (BFH v. 01.08.2024 - VI R 23/22, BFH/NV 2024, 1446, Rz 41).

Zwischenzeitlich ist die Lage noch „unübersichtlicher“ geworden – Deutschland und Luxemburg haben einen Absatz 1a in Art. 14 mit einer „Bagatellgrenze“ von „weniger als 35 Arbeitstagen“ verhandelt: Die Regelung ist allerdings zeitlich erst nach dem Streitjahr anwendbar.