Bedingte Rechtsnachfolge beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG)

Gesetzliche Rechtsnachfolge bei Umwandlungen

Die Gesamtrechtsnachfolge in Bezug auf die Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis regelt § 45 Abs. 1 AO. Durch § 4 Abs. 2 UmwStG (mit Verweisen in § 12 Abs. 3 2. HS UmwStG sowie § 23 Abs. 1 UmwStG) wird zudem bei Umwandlungen eine umfassende Rechtsnachfolge angeordnet. Der übernehmende Rechtsträger einer Umwandlung unter dem UmwStG „tritt danach in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen“. Durch die Norm werden somit – unabhängig vom gewählten Wertansatz des § 3 UmwStG – die „Eigenschaften“ von Wirtschaftsgütern und anderen Rechtspositionen von dem übertragenden zum übernehmenden Rechtsträger „mitgenommen“.

Eingeschränkt ist das Prinzip allerdings dort, wo eine „Mitnahme“ von Eigenschaften fiskalisch unerwünscht ist. Zum einen lässt der Gesetzgeber durch Satz 2 des § 4 Abs. 2 UmwStG keinen Übergang von Verlusten oder verlustähnlichen „Töpfen“ zu. Das Ganze gilt nicht nur für die Verluste bei der Körperschaftsteuer, sondern nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auch für die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge. Einen Übergang von Verlusten gibt es damit bei Umstrukturierungen – teilweise entgegen früheren Rechtslagen – nur noch selten (zum Übergang gewerbesteuerlicher Fehlbeträge unter § 10a GewStG bei einer Ausgliederung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft BFH v. 1.2.2024 – IV R 26/21, BStBl. II 2025, 51).

Zudem enthält § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG die gesetzliche Anordnung, dass eine für die Besteuerung bedeutsame Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen dazu führt, dass der Zeitraum der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen ist. Beispielhaft wäre die „Haltedauer“ für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von sechs Jahren für Zwecke des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG zu nennen (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 04.15).

Besonderheiten beim Anteilstausch

Bei einem „Anteilstausch“ unter § 21 UmwStG, bei dem Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht werden, stellt sich die Frage der Rechtsnachfolge ebenfalls. § 23 Abs. 1 UmwStG verweist für den Fall, dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) ansetzt, auf die entsprechende Geltung u.a. des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG.

Bei den eingebrachten Anteilen an der Kapitalgesellschaft sind dabei nur gewisse „Eigenschaften“ interessant. Die „Behaltedauer“ für Zwecke des § 6b EStG spielt bspw. bereits deswegen keine Rolle, weil § 6b Abs. 10 EStG ohnehin Körperschaften aus seinem Anwendungsbereich heraushält. Allerdings ergibt sich die Fragestellung, wie § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auf die gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen wirkt. Die Gewerbesteuer ist vom sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG ebenfalls umfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG; §§ 18, 19 UmwStG), so dass die Frage sich dem Grunde nach stellt.

Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, dass eine „Besitzzeitanrechnung“ für Zwecke der Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a, 7 GewStG für Dividenden und verdeckte Gewinnausschüttungen nicht in Betracht kommt (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 23.06 iVm 04.15). Da der Anteilstausch des § 21 UmwStG keine Rückbeziehung erlaubt (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 21.17), stellt sich im Jahr des Anteilstauschs häufig die Frage, ob eine Ausschüttung bei der übernehmenden Gesellschaft gewerbesteuerlich freizustellen ist: Geht der Zeitpunkt „Beginn des Erhebungszeitraums“ iSd § 9 Nr. 2a, 7 GewStG durch § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG mit über?

Der BFH sagt in ständiger Rechtsprechung (BFH vom 16.4.2014 – I R 44/13, BStBl. II 2015, 303): Nein! Diese hat er – entgegen der Vorinstanz (FG Düsseldorf v. 24.11.2022 – 14 K 392/22, BeckRS 2022, 41193) – im jüngsten Urteil I R 9/23 noch einmal bekräftigt: Der Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sei insoweit „unmissverständlich“, da er nur einen Zeitraum, nicht aber auch einen Zeitpunkt zurechne. Eine „erweiternde Auslegung“ könne es nicht geben.

Probleme und Lösungen bezüglich der ständigen BFH-Rechtsprechung

Die Problematik der Urteile I R 44/13 und I R 9/23 stellt sich beim Anteilstausch des § 21 UmwStG vermehrt, auch wenn § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in anderen Umwandlungsfällen ebenfalls anwendbar ist. Eine Ausschüttung der eingebrachten Gesellschaft nach dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Anteilen, aber vor Ablauf des Erhebungszeitraums der übernehmenden Kapitalgesellschaft, ist dabei kritisch. Offene Ausschüttungen lassen sich dabei noch willentlich steuern. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen, die ebenfalls unter § 9 Nr. 2a, 7 GewStG fallen (R 9.5 Satz 3 GewStR), wird die Steuerung insbesondere dann schwierig, wenn es sich um „formelle verdeckte Gewinnausschüttungen“ (R 8.5 Abs. 2 KStR) handelt, also solche, die durch Verstoß gegen das „Rückwirkungsverbot“ bei beherrschenden Gesellschaftern entstehen. Da ein steuerneutraler Anteilstausch in jedem Fall eine Mehrheit der Stimmrechte bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach dem Vollzug voraussetzt (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG), wird sich diese Problematik typischerweise stellen. Auch die Fiktion von Ausschüttungen des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG für Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, ist hier gefährlich.

Für die Steuerung des Erhebungszeitraums der übernehmenden Gesellschaft gibt es hingegen Instrumente. Der „Beginn des Erhebungszeitraums“ fällt nicht zwingend mit dem Kalenderjahr zusammen (§ 14 Satz 2 GewStG). Er kann vielmehr auch als abgekürzter Erhebungszeitraum auftreten, wenn die sachliche Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) erst nach Beginn des Kalenderjahres beginnt (§ 14 Satz 3 GewStG).