BFH-Urteil: Besteuerung von Abfindungen unter den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen

Aufgriff des Arbeitslohns im grenzüberschreitenden Kontext  

Die deutsche Einkommensteuer erfasst Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG beim unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1 EStG) unabhängig davon, wo sie erzielt werden. Bei Tätigkeit im Ausland ergeben sich „ausländische Einkünfte“ im Sinne des § 34d Nr. 5 EStG, die allerdings ebenfalls Teil des „Welteinkommens“ und damit steuerbar sind (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 43). Für sie ergibt sich aus § 34c EStG dem Grunde nach eine Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Ertragsteuern.

Im „Inbound-Fall“, also bei beschränkter Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG), ergeben sich inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Ausübung oder Verwertung der Arbeit im Inland ist dabei der wesentliche Anknüpfungspunkt (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 44). Der Katalog inländischer Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist allerdings über die Jahrzehnte deutlich erweitert worden: Im Jahr 2000 war die Ausübung oder Verwertung im Inland noch der einzige Tatbestand. Bereits im Jahr 2006 bestanden vier Tatbestände, während es unter heutiger Rechtslage sechs Buchstaben sind.

Zu diesen Tatbeständen gehört auch § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG: Einkünfte nach § 19 EStG sind auch inländisch, wenn sie als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Ein inländischer Besteuerungsanspruch für Abfindungen wird somit etabliert – allerdings ist in vielen Fällen der Vorrang (§ 2 Abs. 1 AO) eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem anderen Staat zu beachten (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 254 ff.).

Die DBA lassen die Besteuerung der Abfindung unter Art. 15 OECD-MA 2025 typischerweise nur im Ansässigkeitsstaat zu (zB BFH v. 2.9.2009 – I R 111/08, DStR 2009, 2235). Damit würde im Inbound-Fall Deutschland als Quellenstaat das Besteuerungsrecht an der Abfindung entgehen. Der deutsche Gesetzgeber – ermuntert durch die verfassungsrechtliche Bestätigung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, DStR 2016, 359, zu § 50d Abs. 8 EStG) – hat allerdings mit § 50d Abs. 12 EStG einen entsprechenden „treaty override“ geschaffen (zur Historie FG Münster v. 23.08.2022 - 15 K 791/19 L, EFG 2023, 57, nach NZB rkr.).

Abkommensüberschreibung bei Abfindungen nach § 50d Abs. 12 EStG

Nach § 50d Abs. 12 EStG gelten Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt, soweit das DBA nicht in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft. Die Klägerin des Revisionsverfahrens VI R 3/24 hatte ihr Arbeitsverhältnis im Inland mit Vereinbarung im Februar 2016 zum Ende September 2016 aufgelöst und für den Verlust des Arbeitsplatzes eine Abfindung erhalten. Den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) hatte sie jedoch bewusst in den Januar 2017 verschoben. Im September 2016 zog sie von Deutschland nach Malta und gab ihre unbeschränkte Steuerpflicht im Inland auf.

Das FA wendete bei der – von der Klägerin nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG beantragten – Veranlagung zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2017 § 50d Abs. 12 EStG an. Die Abfindung wurde demnach im Inland besteuert, während die übrigen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) unterfielen.

Der VI. Senat des BFH hat diese Handhabung jetzt in der Revision bestätigt: § 50d Abs. 12 EStG war ab dem 1.1.2017 zeitlich anwendbar (§ 52 Abs. 1 EStG). Das DBA mit Malta konnte daher für die Klägerin keinen Schutz vor der deutschen Besteuerung bieten. Die sich stellenden verfassungsrechtlichen Fragen „rückwirkender Gesetze“ (sehr ausführlich zuletzt in BFH v. 20.11.2025 - II R 7/23, DStR 2026, 718, Rz. 21 ff. dargestellt) beantwortet der BFH dahin, dass „nur“ eine unechte Rückwirkung vorliege: Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor (BVerfG v. 25.3.2021 – 2 BvL 1/­11, DStR 2021, 1153, Rz. 53). Eines der zentralen Argumente gegen eine Unzulässigkeit liegt insbesondere darin, dass die Klägerin ihren Wohnsitzwechsel und ihre Verlagerung der Ansässigkeit selbst ins Werk gesetzt hatte (Rz. 26, 28).