BFH-Urteil: Bestimmung der Gewinngrenze beim Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG)

Der „Gewinn“ als Tatbestandsmerkmal bei den Ertragsteuern

Die Einkünfte nach §§ 13, 15, 18 EStG sind als „Gewinn“ im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu ermitteln. Dieser wird nach den Regelungen der §§ 4 ff. EStG ermittelt und beinhaltet bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) auch umfassende außerbilanzielle Korrekturen. Im Fall von Körperschaften sind diese in R 7.1 Abs. 1 Satz 2 KStR ausführlich dargestellt.

Zu den damit angesprochenen außerbilanziellen Korrekturen gehören insbesondere umfassende Regelungskomplexe wie die (Teil-)Freistellungen nach § 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG, die Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), die Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG; R 7.1 Abs. 1 Satz 2 Zeile 18 KStR) oder auch Korrekturen für vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Daneben ist u.a. die Gewerbesteuer aufgrund gesetzlicher Anordnung nicht als Betriebsausgabe zu betrachten, § 4 Abs. 5b EStG (verfassungsgemäß nach BFH v. 10.9.2015 – IV R 8/13, BStBl. II 2015, 1046, für die Einkommensteuer). Dieser Regelungsbefehl wird – trotz seines Wortlauts – so umgesetzt, dass die Gewerbesteuer dennoch als Betriebsausgabe angesehen wird (BFH v. 16.1.2014 – I R 21/12, BStBl. II 2014, 531, Rz. 10), daher zunächst eine Rückstellung (§ 249 Abs. 1 HGB) zu passivieren ist, und deren Einkommenswirkungen außerbilanziell (R 7.1 Abs. 1 Satz 2 Zeile 14 KStR) neutralisiert werden (R 5.7 Abs. 1 EStR).

In vielen Fällen trifft bei kleineren Gewerbebetrieben dann die dem Grunde nach bestehende Gewerbesteuerpflicht (§ 2 GewStG) mit dem Wunsch zusammen, den Investitionsabzugsbetrag des § 7g Abs. 1-4, 7 EStG geltend zu machen. Auch dessen Wirkungen sind seit der Veränderung des § 7g EStG a.F. („Ansparabschreibung“) mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 hin zu § 7g EStG n.F. („Investitionsabzugsbetrag“) bei seiner erstmaligen Geltendmachung außerbilanziell vorzunehmen (BFH v. 11.4.2019 – IV R 1/17, BFH/NV 2019, 891, Rn. 22).

Bevor eine solche Geltendmachung in Betracht kommt, wird jedoch die „Förderungswürdigkeit“ u.a. durch die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG gemessen: Dieser Gewinn darf „im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 200 000 Euro nicht“ überschreiten. Fraglich ist, wie der „Gewinn“ in diesem Kontext zu ermitteln ist, was der BFH jetzt in einem Urteil vom 1.10.2025 (X R 16, 17/23, Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung, § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO) entschieden hat.

Der Gewinnbegriff für Zwecke des § 7g Abs. 1 EStG

Im Fall des BFH-Urteils X R 16, 17/23 war die Hinzurechnung der Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG, R 5.7 Abs. 1 EStR) entscheidend für die Frage, ob die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG im Streitjahr 2020 eingehalten wurde oder nicht. Der steuerliche Gewinn im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG hatte sich auf gut 203.000 EUR eingestellt, wovon die Hinzurechnung der Gewerbesteuer gut 25.000 EUR ausmachte. Die Vorinstanz (Niedersächsisches FG v. 9.5.2023 – 2 K 202/22, EFG 2024, 1298) hatte – im Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 13) – geurteilt, dass die außerbilanziellen Korrekturen zu berücksichtigen seien und die Klage daher abgewiesen.

Der X. Senat des BFH hat diese Auffassung nun bestätigt. „Die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte“ (Rz. 18) sind für die Fragestellung nicht ganz eindeutig, sprechen aber im Ergebnis eher für eine Anlehnung an den Gewinnbegriff des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Insofern beachtet der BFH auch (Rz. 26), dass § 7g EStG ganz allgemein bei Ermittlung des Gewinns nach §§ 4, 5 EStG anwendbar ist (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG) und damit auch nicht sachlich gewerbesteuerpflichtige (§ 2 GewStG) Betriebe (§§ 13, 18 EStG) betrifft. Auch im Verhältnis zu diesen sieht er die Hinzurechnung unter § 4 Abs. 5b EStG bei Gewerbebetrieben als gerechtfertigt an.

Parallelen ergeben sich insbesondere mit den Fragestellungen bei § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG („Schuldzinsenabzug bei Überentnahmen“) und § 34a Abs. 2 EStG („Thesaurierungsbegünstigung“). Diese stellen zwar ebenfalls auf den „Gewinn“ ab, verfolgen jedoch andere Ziele (Rz. 23). Bei § 7g EStG sollen kleinere und mittlere Betriebe gefördert werden, bei §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG geht es hingegen um die Berechnung eines potentiellen Entnahmevolumens. Daher sieht sich der X. Senat in seiner unterschiedlichen Handhabung des Gewinnbegriffs gerechtfertigt. Bei § 4 Abs. 4a EStG (BFH v. 03.12.2019 – X R 6/18, BStBl. II 2021, 77, Rz. 12) und § 34a EStG (BFH v. 09.05.2019 – IV R 13/17, BStBl. II 2019, 754, Rz. 20) hatte er den Gewinn als Steuerbilanzgewinn definiert, also ohne außerbilanzielle Korrekturen. Weitere, vom BFH nicht erwähnte Bezugspunkte ergeben sich im Übrigen im Kontext der Zinsschranke, bei der der „maßgebliche Gewinn“ (§ 4h Abs. 3 S. 1 EStG) ebenso klärungsbedürftig ist (dazu FG Berlin-Brandenburg v. 11.10.2022 – 8 K 8034/21, DStRE 2023, 1028).

Folgerungen des Gewinnbegriffs bei § 7g Abs. 1 EStG

Nicht immer hat der Gesetzgeber – wie etwa bei den organschaftlich verursachten Minder- und Mehrabführungen (§ 14 Abs. 4 Satz 6 KStG, „Steuerbilanzgewinn der OG“) – die Bedeutung des Gewinns klargestellt. Die Kontroversen speziell für den Fall des § 7g Abs. 1 EStG sind durch das vorliegende Urteil zudem auch noch nicht endgültig beseitigt. Das FG Baden-Württemberg (Urteil v. 02.05.2023 – 10 K 1873/22, EFG 2023, 1373) hatte die genau gegenteilige Ansicht zum X. Senat eingenommen und den Steuerbilanzgewinn für maßgeblich erklärt. Die Revision zu diesem Urteil ist unter III R 38/23 anhängig und wird damit die Frage aufwerfen, ob sich die Senate des BFH auf ein gemeinsames Verständnis zu § 7g Abs. 1 EStG einigen können (§ 11 Abs. 2 FGO; zur Vorlagepflicht der Senate zum Großen Senat des BFH zuletzt BFH v. 11.12.2025 – IV R 17/23, DStR 2026, 395, Rz. 68 ff.).

Ebenfalls im Umfeld des Urteils ist auch die – zuletzt in ihrem Höchstsatz von 40 % verdoppelte – Sonder-AfA des § 7g Abs. 5, 6 EStG zu sehen. Auch hierfür ist die „Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1“, die das Urteil X R 16, 17/23 behandelt, beachtlich (§ 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG). Allerdings wird in diesem Fall zur Messung der Gewinngrenze abweichend von § 7g Abs. 1 EStG auf das „Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht“, abgestellt. Fernwirkungen in Vorschriften wie § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG sind zudem zu bedenken.

Für die Praxis ist die Rechtsauffassung des X. Senats zudem bezüglich früherer „Empfehlungen für die Praxis“ zu beachten. In Altfassungen stellte § 7g Abs. 1 EStG noch „bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermitteln“, auf die Höhe des Betriebsvermögens ab. Eine Teilwert-AfA einer Körperschaft auf Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) konnte unter diesen Bedingungen noch als „kurzfristige Maßnahme“ zur Verminderung dieses Betriebsvermögens dienen. Aufgrund der außerbilanziellen Hinzurechnung ihrer Aufwandswirkungen (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG; zuletzt FG München v. 31.7.2025 – 6 K 2438/22, EFG 2026, 133, rkr.) lässt sich damit unter heutigen Verhältnissen und Zugrundelegung der Auffassung des X. Senats „nichts mehr gewinnen“.