BFH-Urteil: Der Kampf um teilentgeltliche Übertragungen bei § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im steuerlichen Betriebsvermögen

Im steuerlichen Betriebsvermögen wird bei der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen grundsätzlich eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) und Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG) angenommen. Die Entnahme ist dem Grunde nach zum Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), so dass es zu einer Gewinnrealisierung kommt. Mangels „Veräußerung“ kann diese beispielsweise nicht nach § 6b EStG begünstigt besteuert werden (H 6b.1 EStH, „Entnahme“). Erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, liegt dem Grunde nach ein Tausch vor, der zum gemeinen Wert zu bewerten wäre (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG).

Allerdings wird durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die Übertragung – gerade abweichend von diesen Grundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz 4 EStG; BMF v. 8.12.2021, BMF 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 8 ff.) – zwingend zum Buchwert bewertet, soweit die Tatbestände der dort genannten Nummern 1 - 4 gegeben sind. Im Gegensatz zu Regelungen etwa im Umwandlungssteuergesetz (zB § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) gibt es damit keine Möglichkeit, in solchen Fällen stille Reserven – etwa zur Nutzung bestehender Verluste – teilweise oder vollständig aufzudecken. Auf verfassungsrechtlichen Druck hin wurde der Katalog der Tatbestände zuletzt um eine Nummer 4 erweitert, die die unentgeltliche Übertragung zwischen zwei beteiligungsidentischen Gesamthandsvermögen (fingiert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO) regelt.

Fraglich bleibt dabei nach dem Gesetzeswortlaut, wie mit einer „teilentgeltlichen Übertragung“ – also einer Übertragung zu einem Entgelt unterhalb des Verkehrswerts – umzugehen ist. Eine Gegenleistung kann dabei sowohl durch die Hingabe von Aktiva als auch durch die Übernahme von Passiva (z. B. Verbindlichkeiten) erfolgen. Die Finanzverwaltung vertritt insoweit die Auffassung, dass der unentgeltliche Teil nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen sei. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liege eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es komme insoweit zur Aufdeckung der stillen ­Reserven des Wirtschaftsguts („strenge Trennungstheorie“; BMF v. 8.12.2021, BMF 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279, Rn. 15). Anders hingegen bei der zum Teil vertretenen „modifizierten Trennungstheorie“, bei der der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen ist.

Klärungsversuche für die Frage der Teilentgeltlichkeit

Die Klärung dieser sehr praxisrelevanten Fragestellung hatte der X. Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 (X R 28/12, BStBl. II 2016, 81) unter Befürwortung der „strengen Trennungstheorie“ dem Großen Senat des BFH aufgegeben. Nachdem das Finanzamt jedoch dem Begehren der Kläger im zugrunde liegenden Revisionsverfahren abgeholfen hatte, war dieses Verfahren ohne Entscheidung in der Sache beendet worden (BFH v. 30.10.2018 – X R 28/12, BFH/NV 2019, 39).

Der IV. Senat des BFH (Urteil vom 11.12.2025, IV R 17/23) hat sich nun jedoch – entgegen der Vorinstanz (FG Rheinland-Pfalz v. 14.6.2023 – 2 K 1826/20, DStRE 2024, 1089) – der „modifizierten Trennungstheorie“ angeschlossen. Im Streitfall ging es um eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern „aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen … einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist“, was gerade der zweiten Alternative des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG entspricht. Die beiden Wirtschaftsgüter „Grund und Boden“ und „Gebäude“ waren zu ihrem Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen veräußert worden. Das Finanzamt setzte in der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der übertragenden Mitunternehmerschaft nach der strengen Trennungstheorie anteilige Veräußerungsgewinne nach dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert der beiden Wirtschaftsgüter an.

Der IV. Senat spricht sich indes für eine Anwendung der modifizierten Trennungstheorie aus. Dies hatte er für „andere Fälle“ des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG – nämlich solche, die innerhalb der „nämlichen“ Mitunternehmerschaft ablaufen – bereits mehrfach so gesehen (etwa zur Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft, § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG, BFH v. 3.8.2022 – IV R 16/19, BFH/NV 2023, 120). Für Fälle der Entnahme, bei der das Einzelwirtschaftsgut das Betriebsvermögen, zu dem es vor der Übertragung gehört hat, verlässt (BFH v. 3.8.2022 – IV R 16/19, BFH/NV 2023, 120, Rz. 45), hat er es im Urteil IV R 17/23 mit sehr ausführlicher Begründung nun ebenfalls so entschieden.

Damit ist beim IV. Senat, der den Hauptanwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im Bereich der (gewerblichen) Mitunternehmerschaften sieht, für welche gerade er als erkennender Senat zuständig ist (Rz. 76 des Urteils), eine für die Steuerpflichtigen günstigere Handhabung bei teilentgeltlicher Übertragung nun „Standard“. 

Verknüpfung teilentgeltlicher Übertragungen mit anderen Steuerarten

Die Fragestellungen rund um die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung bei § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG können sich bei allen Mitunternehmerschaften stellen. Handelt es sich – wie im Fall IV R 17/23 – um eine gewerbliche Mitunternehmerschaft, kommt auch die Gewerbesteuer mit ins Spiel (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Das im Streitfall angesprochene Sonderbetriebsvermögen wird auch in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (zB BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414). Insoweit hängen alle Mitunternehmer – nicht nur der konkret Übertragende im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG – über die Schuldnerschaft der Personengesellschaft selbst für die Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) – von der Handhabung teilentgeltlicher Übertragungen unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ab.

Zu bedenken ist bei § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zudem ein ganzes „Regime“ von Sperrfristen. Nach Satz 4 des § 6 Abs. 5 EStG besteht eine Sperrfrist bezüglich der Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts, nach dessen Satz 6, 7 eine Sperrfrist bezüglich der Beteiligung einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut.

Auch andere Steuerarten – wie etwa die Umsatzsteuer – sind für eine umfassende Abwägung bei § 6 Abs. 5 EStG unerlässlich. Ebenso stellen sich bei einer Übertragung von inländischem Grundvermögen – wie im Fall des IV. Senats – Fragen rund um die Grunderwerbsteuer (insbesondere § 6 GrEStG).