BFH-Urteil: Die passive Entstrickung von Wirtschaftsgütern

Die Entstrickung von Wirtschaftsgütern

Nach der Abgabenordnung entsteht eine Steuer (§ 38 AO), sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Nach § 3 Abs. 1 1. HS AO wird die Steuer allen auferlegt, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Meist wird die Erfüllung steuerlicher Tatbestände durch die Steuerpflichtigen von deren Willen getragen und etwa durch alltägliche Umsatzgeschäfte ausgelöst. Auch im Fall von Entnahmen aus dem Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) ist dies grundsätzlich der Fall: Diese sind – abgesehen vom „Buchwertprivileg“ des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4, 5 EStG – zum Teilwert bzw. gemeinen Wert zu bewerten und lösen damit eine Besteuerungsfolge bei den Ertragsteuern aus. Als unentgeltliche Vorgänge lassen sie zudem keine Milderungen etwa durch Rücklagenbildung nach § 6b EStG zu (H 6b.1 EStH, “Entnahme”). Die Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfordert jedoch gerade „eine Entnahmehandlung, durch die der Wille, die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb zu lösen, unmissverständlich bekundet wird“ (BFH v. 2.12.2025 – IV R 20/23, DStR 2026, 530, Rz. 52).

Allerdings hat die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 26.10.2018 (BMF v. 26.10.2018, BStBl. I 2018, 1104) ausgeführt, dass u.a. die Entstrickungsnorm des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die zu einer fiktiven Entnahme führt, keine Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzt. Der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung eines deutschen Besteuerungsrechts kann danach „unabhängig von einer Handlung des Steuerpflichtigen durch eine Änderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgelöst werden – sog. passive Entstrickung“. Als relevanten Zeitpunkt bei der passiven Entstrickung sieht die Finanzverwaltung den „Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit des erstmals abgeschlossenen oder revidierten DBA ein“, also regelmäßig den 1.1. um 0 Uhr (zu den erstmaligen Anwendungszeitpunkten der deutschen ertragsteuerlichen DBA siehe zB BMF v. 7.1.2026, BStBl. I 2026, 132, Anlage I).

Passive Entstrickung vor dem Bundesfinanzhof

Neben § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sind u.a. § 12 Abs. 1 KStG, die entsprechende Regelung bei Körperschaften, sowie § 6 AStG, die Regelung zur Entstrickung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG, von der Auffassung der Finanzverwaltung zur passiven Entstrickung (BMF v. 26.10.2018, BStBl. I 2018, 1104) umfasst. § 6 AStG wurde bereits vom BFH auf die Frage der „passiven Entstrickung“ hin beurteilt. Allerdings wurde keine Sachentscheidung getroffen, da der IX. Senat des BFH bereits zeitlich zu einer von der Finanzverwaltung abweichenden Zuordnung eines möglichen Entstrickungsgewinns kam: Dieser wäre nach Auffassung des BFH bereits im Jahr 2012 zu erfassen gewesen, nicht – wie geschehen – im Streitjahr 2013 (BFH v. 16.4.2024 – IX R 38/21, DStR 2024, 1913). Weit nach dem Streitjahr hat der Gesetzgeber durch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG zu erkennen gegeben, dass (auch) er bei einem „Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile“ die fiktive Veräußerung „unmittelbar vor dem Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt“ annimmt.

Diese Problematik der zeitlichen Zuordnung zeigt sich auch in der Entscheidung des I. Senats I R 41/22 (vom 19.11.2025; ebenso Parallelentscheidung I R 6/23 vom selben Datum): Der BFH entscheidet erneut, dass eine eventuelle „passive Entstrickung“ durch Revision eines DBA (hier: DBA Spanien 2011) in der letzten juristischen Sekunde eintritt, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird (also auf die letzte Sekunde des 31.12.). Erneut war auch in diesem Verfahren die streitige Bescheidung in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen worden, in den die erstmalige zeitliche Anwendbarkeit des revidierten DBA fiel.

Allerdings trifft der BFH jetzt auch „harte“ Aussagen zur passiven Entstrickung, wobei diese in dem Verfahren nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorzunehmen war, da es sich bei den streitgegenständlichen Anteilen um Sonderbetriebsvermögen II bei einer Mitunternehmerschaft handelte. Nach seiner Auffassung ist die passive Entstrickung durch „Änderung der Rechtslage“ rechtlich geboten – ein „Erfordernis einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands“ sieht der I. Senat nicht (Rz. 18).

Ertragsteuerliche Enstrickung bleibt insgesamt umkämpft

Bei der „passiven Entstrickung“ ist es durch den I. Senat nun erstmalig zu einer Entscheidung in der Sache gekommen. In Beratungssituationen muss damit vermehrt auf die zukünftigen Veränderungen im Bestand der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen geachtet werden. Durch die „Anlage II“ des BMF-Schreibens vom 7.1.2026 (BStBl. I 2026, 132) lässt sich diese Entwicklung dem Grunde nach prognostizieren. Ein Beispielsfall ist das DBA Südafrika 1973, das bis heute anwendbar ist, während das DBA Südafrika 2008 in der „Anlage II“ weiterhin als „künftiges Abkommen“ geführt wird. Auch dort ergibt sich das Problem, dass das „alte“ DBA keine „real estate rich“-Klausel aufweist (Art. 11 Abs. 2 DBA-Südafrika 1973), während das „neue“ DBA eine solche kennt (Art. 13 Abs. 2 DBA Südafrika 2008): Genau die Problemlage, die beim Übergang von DBA-Spanien 1966 zu DBA-Spanien 2011 zu den derzeitigen Entscheidungen zur „passiven Entstrickung“ geführt hat.

Zuletzt hatte auch die „aktive“ Entstrickung unter § 4 Abs. 1 Satz 3, 4 EStG für Unruhe gesorgt: Durch die Aussagen des BFH zum Verhältnis zwischen Satz 3 und Satz 4 („Regelbeispiel“) des § 4 Abs. 1 EStG in seinem Urteil vom 26.3.2025 (BFH v. 26.3.2025 – I R 5/24 (I R 99/15), IStR 2025, 709, Rz. 20, 21) ist der Eindruck entstanden, dass die bloße Erfüllung des Regelbeispiels in Satz 4 („… wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist“) bereits die Entstrickung auslöst, ohne dass ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach Satz 3 des § 4 Abs. 1 EStG vorliegen müsse. Aufgrund des § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG sowie des § 16 Abs. 3a 2. HS EStG besteht diese Fragestellung auch in weiteren Entstrickungsnormen.