BFH-Urteil: Ertragsteuerliche Abzugsverbote und Abzugsbeschränkungen

Auslagerung von passivierungsbeschränkten Verpflichtungen

Unter den Vorschriften der §§ 4 ff. EStG findet sich auch § 4f EStG. Durch die Regelung reagierte der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH, wonach betriebliche Verbindlichkeiten, welche bei einem Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen sind. Vielmehr sind sie als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von dem Erwerber auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (BFH v. 14.12.2011 – I R 72/10, DStR 2012, 452).

Insbesondere wurde diese Rechtsprechung genutzt, um stille Lasten in den Passiva – vor allem in Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) – steuerlich nutzbar zu machen. Die stillen Lasten ergaben sich typischerweise aus den wiederum von § 4f EStG vorausgesetzten Passivierungsbeschränkungen oder -verboten, insbesondere aus dem Zinsfuss von 6 % des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG und den Passivierungsverboten in der Steuerbilanz des § 5 Abs. 3 ff. EStG. Diese überhöhte Diskontierung führte zu einer zu geringen (oder insgesamt verweigerten) Passivierung, was eine „Hebung“ dieser stillen Lasten durch eine entgeltliche Übertragung attraktiv machte.

Dem so „auf einen Schlag“ entstehenden Aufwand beim Veräußerer stand dann die Passivierung beim Erwerber (häufig eine „Rentnergesellschaft“) gegenüber: Hierzu hatte der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass übernommene Pensionsverpflichtungen sowohl in der Eröffnungsbilanz als auch in den Folgebilanzen der übernehmenden Gesellschaft mit den Anschaffungskosten und nicht mit den Teilwerten nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG anzusetzen seien (zB BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575 mwN).

Um die Hebung der stillen Lasten zeitlich zu strecken, hatte der Gesetzgeber mit dem AIFM-StAnpG v. 18.12.2013 (BGBl. 2013 I 4318) §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG eingeführt. Beim Übertragenden einer passivierungsbeschränkten Verpflichtung ist danach der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG). Beim Übernehmenden sind übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, ‑beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären (§ 5 Abs. 7 Satz 1 EStG). Für einen Gewinn kann in Höhe von vierzehn Fünfzehntel nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Erstmalige Anwendbarkeit von § 4f EStG

Die Einführung des § 4f EStG wurde von der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8 Satz 1 EStG begleitet: Er war erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. Damit galt § 4f auch für Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, die vor diesem Stichtag vorgenommen wurden, sofern sie in das seinerzeit laufende Wirtschaftsjahr fielen. Maßgeblich sollte dann allerdings der Zeitpunkt der Vereinbarung der Verpflichtungsübernahme sein. Durch eine spätere Entgelterhöhung ausgelöster zusätzlicher Aufwand sollte nicht zur Anwendung des § 4f EStG führen können.

Dieses Verständnis der Anwendungsregelung wurde jedoch von der Finanzverwaltung in Frage gestellt: Diese wollte jedweden Aufwand, der in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr aufgrund eines Schuldbeitritts entsteht, gleichmäßig über einen Zeitraum von 15 Jahren verteilen (BFH v. 20.3.2025 – IV R 27/22, BStBl. II 2025, 697, Rz. 16). Dies hat der IV. Senat des BFH jedoch bereits bislang anders gesehen: In der Zusammenschau des § 52 Abs. 8 Satz 1 EStG und des § 4f EStG sei insoweit auf den Zeitpunkt der Schuldübernahme, des Schuldbeitritts beziehungsweise der Erfüllungsübernahme abzustellen. Nicht ausreichend sei es demgegenüber, dass ein Aufwand aus der nachträglichen Entgelterhöhung in einem Wirtschaftsjahr entsteht, das nach dem 28.11.2013 endet (BFH v. 20.3.2025 – IV R 27/22, BStBl. II 2025, 697, Rz. 52).

Dieser Rechtsprechungslinie hat sich der I. Senat des BFH mit seinem Urteil vom 05.11.2025 (I R 48/22) angeschlossen. Im Streitfall waren die Themen rund um §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG noch mit der ertragsteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. KStG; § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) verschränkt. Ein „Nachtrag“ aus dem Jahr 2013 ließ erneut die Frage aufkommen, ob § 4f EStG auf den so induzierten Aufwand anwendbar ist. Dies hat auch der I. Senat – inzident im Rahmen der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung der Organgesellschaften (Rz. 28) – im Anschluss an die Rechtsauffassung des IV. Senats verneint.