BFH-Urteil: Gewerbesteuerpflicht eines Veräußerungsgewinns aus Anteilen an einer Personengesellschaft

Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei Personen- und Kapitalgesellschaften

Die Gewerbesteuer ist nach Auffassung des BFH eine „auf den tätigen Betrieb bezogene[] Real-(Sach-)Steuer“ (BFH v. 30.8.2022 – X R 17/21, BStBl. II 2023, 396, Rz. 17). Aus dem Objektsteuercharakter folgert der BFH u.a., dass „zur Bestimmung des Beginns ihrer sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht auf die Absichten der an ihr beteiligten Gesellschafter abgestellt werden“ darf. „Maßgeblich bleibt die von der Personengesellschaft tatsächlich ausgeübte Tätigkeit“ (BFH v. 20.2.2025 – IV R 23/22, BeckRS 2025, 7820, Rz. 43). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaften (§ 2 Abs. 1 GewStG) beginnt danach erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (BFH v. 12.6.2019 – X R 20/17, BStBl. II 2020, 3, Rz. 17 ff.) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (BFH v. 1.9.2022 – IV R 13/20, DStR 2022, 2202, Rz. 33). Vor diesem Zeitpunkt werden keine gewerbesteuerlichen Fehlbeträge (§ 10a GewStG) angesammelt; auch die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) geht bspw. insoweit „gewerbesteuerlich ins Leere“ (LfSt Niedersachsen v. 17.10.2023, BeckVerw 629248, dort unter IV.3, speziell zu Photovoltaikanlagen).

Ganz anders bei der Kapitalgesellschaft: Deren Tätigkeit gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb („allein rechtsformveranlasste Steuerbelastung“, BFH v. 3.6.2025 – III R 12/22, BStBl. II 2025, 749, Rz. 21). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht besteht bei der Kapitalgesellschaft mithin bereits früher und endet später als bei natürlichen Personen und Personengesellschaften (GewStR 2.5 Abs. 2; GewStR 2.6 Abs. 2; zum Ende zB BFH v. 17.10.2024 – III R 1/23, DStR 2025, 148, Rz. 19).

Was passiert, wenn beide „Regime“ miteinander kollidieren? In einem neuen Urteil (III R 38/22) behandelt der III. Senat des BFH den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft Anteile an Personengesellschaften, bei denen die sachliche Gewerbesteuerpflicht noch nicht eingesetzt hatte, veräußert. Damit war klar, dass bei den Personengesellschaften selbst keine Gewerbesteuer anfallen konnte. Wie sieht es aber „eine Stufe höher“ bei der veräußernden Kapitalgesellschaft aus?

Kann ein Veräußerungsgewinn gewerbesteuerlich beim Veräußerer aufgegriffen werden?

Der III. Senat des BFH hat den vom Finanzamt vorgenommenen Aufgriff für Gewerbesteuerzwecke beim Veräußerer abgelehnt. Das Transparenzprinzip des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird insoweit nur für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer angewendet. Gewerbesteuerlich läuft die Besteuerung einer Gruppe von Gewerbebetrieben allerdings genau anders: Die jeweils nächst höhere Ebene kürzt einen entsprechenden Gewinn nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG. Entsprechende Verluste werden nach § 8 Nr. 8 GewStG dem Gewerbeertrag bei der Muttergesellschaft wieder hinzugerechnet. Damit wird entgegen dem Transparenzprinzip bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer bei der Gewerbesteuer gerade „abschließend“ auf der einzelnen Ebene besteuert. Diese Regelung betrifft neben laufenden Einkünften nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gerade auch Veräußerungsgewinne (zB BFH v. 2.12.2015 – I R 13/14, BStBl. II 2016, 927, Rz. 21).

Dieses Prinzip gilt auch, wenn auf der Ebene der veräußerten Personengesellschaft keine Gewerbesteuer anfällt, weil ihre sachliche Gewerbesteuerpflicht noch nicht eingesetzt hat. Im Urteilssachverhalt ging es um Projektgesellschaft für Grundvermögen, deren Anteile bereits vor dem Eigentumserwerb an dem entsprechenden Grundstück veräußert wurden.

Der III. Senat wendet sich ausdrücklich gegen den Versuch, diese fehlende Gewerbesteuerpflicht auf Ebene der Personengesellschaft durch einen „alternativen“ Aufgriff auf Ebene der Mutterkapitalgesellschaft zu ersetzen. Ob dabei § 7 Satz 1, 2 GewStG teleologisch reduziert wird, so dass der Veräußerungsgewinn bereits nicht in der Ausgangsgröße der Gewerbesteuer auftaucht, oder aber eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG erfolgt, lässt der III. Senat bewusst offen (Rz. 48 ff.). Die gewerbesteuerliche „Isolierung“ durch § 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 GewStG ist jedenfalls auch anwendbar, wenn die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Tochterpersonengesellschaft noch nicht begonnen hat (Rz. 60).

Weitere gewerbesteuerliche Folgefragen

Das Urteil des III. Senats ist zu Personengesellschaften als Tochtergesellschaften ergangen. Veräußerungsgewinne aus diesen sind dem Grunde nach nicht gewerbesteuerlich aufzugreifen, werden aber durch § 7 Satz 2 GewStG („Zum Gewerbeertrag gehört auch…“) teilweise in den Gewerbeertrag hineingezogen. Es handelt sich um eine „gewerbesteuerliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften zur (ausnahmsweisen) Einbeziehung von Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinnen in den Gewerbeertrag“ (so BFH v. 5.9.2023 – IV R 24/20, DStR 2023, 2491, Rz. 126).

Anders hingegen bei Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Tochterkapitalgesellschaften: Diese sind im Gewerbeertrag nur zu dem Prozentsatz enthalten (§ 7 Satz 1 GewStG), den das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu. a, b EStG) bzw. die körperschaftsteuerliche Freistellung (§ 8b Abs. 2, 3 KStG) „hergeben“. In diesem Umfang verbleiben sie auch im Gewerbeertrag: Die Hinzurechnungen und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG werden ganz unabhängig von der Beteiligungsquote bei Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht angewendet (GewStH 9.3 „Veräußerungsgewinne“; BFH v. 7.9.2016 – I R 9/15, BeckRS 2017, 94189, Rz. 19).

Die Unterschiede zwischen dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei Personen- und Kapitalgesellschaften können zudem steuerplanerisch genutzt werden. Der BFH selbst weist in seinem Urteil vom 1.2.2024 (IV R 26/21, DStR 2024, 671, unter Rz. 47) darauf hin: Anlaufverluste können bei einer Kapitalgesellschaft aufgrund der früheren sachlichen Gewerbesteuerpflicht nach § 10a GewStG bereits angesammelt werden. Eine spätere „Totalausgliederung“ (§ 24 UmwStG) auf eine Personengesellschaft erlaubt dann die „Mitnahme“ der so angesammelten Fehlbeträge.