Materielles Korrespondenzprinzip bei der verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG)

(Eingeschränkte) Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und des Gesellschafters folgt dem „Trennungsprinzip“, das als „steuerrechtliches Grundprinzip der getrennten Besteuerung der einzelnen Steuersubjekte“ (BFH v. 2.11.2022 – I R 37/19, DStR 2023, 268, Rn. 17) eine „Interaktion“ zwischen deren steuerlicher Behandlung grundsätzlich ausschließt. Ein „allgemeines Korrespondenzprinzip“, wonach etwa die steuerrechtliche Würdigung in den Bescheiden unterschiedlicher Steuerpflichtiger gleich vorgenommen werden müsste, gibt es im Steuerrecht gerade nicht. Eine solche „unbedingte wechselseitige Abhängigkeit wäre“ nach Auffassung des BFH „mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung nicht zu vereinbaren“ (BFH v. 30.3.2017 – IV R 13/14, BStBl. II 2017, 892, Rz. 30). Allerdings ordnet der Gesetzgeber solche Interaktionen im Ertragsteuerrecht an einigen Stellen bewusst an. Besonders prominent ist diese wechselseitige Abhängigkeit beispielsweise bei § 22 Nr. 1a EStG, der sonstige Einkünfte nur insoweit annimmt, „soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind“.

Auch speziell für das Verhältnis von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter werden solche Abhängigkeiten gesetzlich angeordnet. Zum einen gilt dies für § 8c KStG, bei dem eine gesetzlich qualifizierte Übertragung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter zum Untergang von mehreren Verlustpositionen bei der Gesellschaft führt (§ 8c KStG, § 10a Satz 10 GewStG, § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG).

Zum anderen hat der Gesetzgeber über die Jahre die sog. „materiellen Korrespondenzprinzipien“ immer weiter ausgebaut. Bei Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft gilt § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG, der mit § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 ff. EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG Entsprechungen im Einkommensteuergesetz hat. Die Begünstigungen durch Verminderung der Bemessungsgrundlage oder Reduzierung des Steuersatzes werden beim Gesellschafter immer nur insoweit gewährt, als die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Insoweit als eine Minderung vorliegt, wird die Begünstigung beim Gesellschafter hingegen verweigert. Flankiert wird das Ganze vom „formellen Korrespondenzprinzip“ des § 32a Abs. 1 KStG, das die verfahrensrechtlichen Grundlagen für derartige Abhängigkeiten schafft.

Materielles Korrespondenzprinzip bei der verdeckten Einlage

In „umgekehrter Richtung“ – also von dem Gesellschafter zur Gesellschaft – wird bei der verdeckten Einlage ebenfalls eine materielle Korrespondenz angeordnet. Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG), so dass eine eventuelle ertragswirksame Buchung außerbilanziell zu korrigieren ist. Das Einkommen erhöht sich allerdings, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG). Die Wertungen des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erfordern, dass eine verdeckte Einlage beim Gesellschafter zur Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts führt. Soweit diese Rechtsfolge nicht umgesetzt wird, wird dieser Zustand zwar unverändert belassen. Auf Ebene der empfangenden Kapitalgesellschaft wird jedoch der außerbilanzielle Abzug der Ertragswirkungen der verdeckten Einlage verwehrt. Durch § 32a Abs. 2 KStG wird auch hier verfahrensrechtlicher „Beistand“ geleistet. In „Dreiecksfällen“ kommen zusätzliche Fragestellungen hinzu (§ 8 Abs. 3 Satz 5 KStG; erstes „Zypern-Urteil“, BFH v. 13.6.2018 – I R 94/15, IStR 2018, 882).

Das materielle Korrespondenzprinzip bei der verdeckten Einlage wurde ursprünglich eingeführt, um die Anwendung des § 8a KStG aF bei ausländischen Gesellschaftern (BMF v. 15.4.2004, BeckVerw 053375, Rn. 27) zu flankieren. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung muss derzeit die Details klären, etwa ob ausländische, EU-ansässige Gesellschafter ebenfalls in die Regelung einzubeziehen sind (ablehnend im AdV-Verfahren FG Sachsen, Beschl. v. 10.10.2025 – 8 V 1126/25, BeckRS 2025, 32440; Beschwerde BFH I B 39/25).

Der BFH musste nun in dem Revisionsverfahren I R 40/23 ebenfalls zu der Regelung entscheiden: Sie ist auch auf natürliche Personen als Gesellschafter anzuwenden, insoweit in Übereinstimmung mit der Vorinstanz (FG Mecklenburg-Vorpommern v. 16.5.2023 – 1 K 330/18, BeckRS 2023, 17753). Zudem hat der BFH nun entschieden, dass die auf der Ebene des Gesellschafters versäumte Besteuerung des durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerungsgewinns bei der verdeckten Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen keine Einkommensminderung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ist.

Überraschende Wendung beim materiellen Korrespondenzprinzip bei der verdeckten Einlage

Die Ausnahme von der Anwendung des materiellen Korrespondenzprinzips bei der verdeckten Einlage gerade von Anteilen im Sinne des § 17 EStG kam insoweit überraschend. Dass auch natürliche Personen mit Anteilen ihres Privatvermögens eine verdeckte Einlage mit Anwendung des Korrespondenzprinzips auslösen können, war zwar vergleichsweise eindeutig (Rz. 21-23).

Eine Ausnahme von § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG bei den Anteilen im Sinne des § 17 EStG war allerdings nicht antizipiert worden: Über § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG wird die verdeckte Einlage solcher Anteile in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleichgestellt, und zwar zum gemeinen Wert (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Diese Besteuerungsfolge war in bestandskräftigem Bescheid beim Gesellschafter nicht gezogen worden – und kann nach Auffassung des BFH nicht durch § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG zu Lasten der Kapitalgesellschaft korrigiert werden. Insoweit ist das Kernargument des BFH (Rz. 27), dass es nicht zu einer Minderung des Einkommens des Gesellschafters, sondern lediglich zu einer „Nichterfassung einer (fiktiven) Einkommenserhöhung gekommen“ sei. Somit besteht zB ein Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttung, bei der die „Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung“ grundsätzlich gleich behandelt wird (R 8.5 Abs. 1 Satz 1 KStR). Zudem (Rz. 28) könne die Besteuerung später – bei tatsächlicher Veräußerung der Anteile – nachgeholt werden.