BFH-Urteil: Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags (GAV)

Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft

Der Gewinnabführungsvertrag des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG ist das Herzstück der deutschen ertragsteuerlichen Organschaft, die körperschaftsteuerlich (§§ 14, 17 KStG), aber auch gewerbesteuerlich (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) wirkt. Sie ist nach dem Gesetzeswortlaut nur in „Über- und Unterordnungsfällen“ möglich, da der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein muss, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG; BFH v. 9.8.2023 – I R 50/20, BStBl. II 2024, 131). Durch den Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG muss sich die so finanziell eingegliederte Organgesellschaft verpflichten, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen (Organträger) abzuführen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Für andere Rechtsformen als die SE, AG und KGaA enthält § 17 Abs. 1 KStG eine entsprechende Anweisung.

Daneben bestehen weitere Tatbestandsmerkmale für eine ertragsteuerliche Organschaft, insbesondere Anforderungen an die Organgesellschaft (zuletzt streitig mit Blick auf daran bestehende atypisch stille Gesellschaften, BFH v. 11.12.2024 – I R 33/22, BStBl. II 2025, 1005) und den Organträger (zuletzt mit Blick auf die Gewerblichkeit einer Organträger-Personengesellschaft BFH v. 27.11.2024 – I R 23/21, BFH/NV 2025, 774). Im Unterschied zu der Durchführung des Gewinnabführungsvertrags sind diese nach der Rechtsprechung des BFH teilweise „pausenfähig“: Dies hat der BFH jedenfalls für die „finanzielle Eingliederung“ des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG ausdrücklich entschieden (BFH v. 10.5.2017 – I R 51/15, DStR 2017, 2109). Auch die gewerbliche Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft muss nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen, sondern kann sich während des ersten Wirtschaftsjahres einstellen (BFH v. 24.07.2013 – I R 40/12, BStBl. II 2014, 272).

Werden die Tatbestandsmerkmale der §§ 14, 17 KStG verletzt, kommt es zu einer verunglückten Organschaft. Im Fall „pausenfähiger“ Tatbestandsmerkmale sind nur die Jahre der Verletzung selbst betroffen, bei Verletzung der Bedingungen rund um den Gewinnabführungsvertrag und seine tatsächliche Durchführung hingegen sind die „ersten fünf Jahre“ der Organschaft insgesamt „im Feuer“ (zB BFH v. 2.11.2022 – I R 37/19, DStR 2023, 268). Im Fall der verunglückten Organschaft sind „aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags tatsächlich durchgeführte Gewinnabführungen … als vGA zu qualifizieren“ (BFH v. 11.12.2024 – I R 17/21, BStBl. II 2025, 1009, Rz. 45).

Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags

Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags im Sinne des § 14 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG hat damit enorme Bedeutung für den „Erfolg“ einer ertragsteuerlichen Organschaft. Mit Blick auf dieses Gewicht des Tatbestandsmerkmals hat der Gesetzgeber in den Sätzen 4 f. der Regelung Vorgaben hierfür gemacht. Im „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts“ aus dem Jahr 2013 (sog. „kleine Organschaftsreform“) wurden damit Bilanzierungsfehler mit einer Fiktion der Durchführung unter engen Bedingungen aus der Schädlichkeit für die Organschaft ausgenommen.

Ansonsten muss die tatsächliche Durchführung von den Finanzgerichten beurteilt werden. Der BFH hatte im Urteil vom 2.11.2022 (I R 37/19, DStR 2023, 268) die Anforderungen konkretisiert: Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags bezieht sich danach nicht nur auf den Schlusspunkt des Ausgleichs aller aus dem Gewinnabführungsvertrag resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Die entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten müssen auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden. Hintergrund der tendenziell strengen Anforderungen der Rechtsprechung des BFH ist die Idee, dass der Gesetzgeber das Ziel verfolge, „Manipulationen“ bei der Organschaft zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zwecke der willkürlichen Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (BFH v. 10.5.2017 – I R 19/15, BStBl. II 2019, 81, Rz. 9).

In seinem neuen Urteil vom 5.11.2025 (I R 37/22) hat der BFH diese Anforderungen nun weiter konkretisiert: Zum einen ist die Frage relevant, wie genau die Gewinnabführungsverpflichtung bilanziell auszuweisen ist. Ein kumulierter Ausweis dieser Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter soll hier ausreichen (Rz. 17). Fraglich ist aber, wie die zeitliche Komponente der Durchführung aussieht. Der BFH bleibt bei seiner Linie, dass eine reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung nicht ausreicht (Rz. 19). Ausreichend soll hingegen eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit sein (Rz. 24), die bei der Klägerin allerdings eindeutig nicht vorlag.

Vorteile der ertragsteuerlichen Organschaften

Die ertragsteuerlichen Organschaften (§§ 14, 17 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) durchbrechen das Prinzip des deutschen Ertragsteuerrechts, dass „jede Kapitalgesellschaft selbst mit den bei ihr verwirklichten Besteuerungsmerkmalen zu besteuern ist“ und gerade kein „steuersubjektübersteigendes Konzern- oder Gruppenbesteuerungsrecht“ besteht („Trennungstheorie“; BFH v. 3.3.2010 – I R 68/09, DStR 2010, 858, Rz. 19). Damit ergibt sich zB die Möglichkeiten, das Entstehen von „Verlustinseln“ im Konzern zu verhindern: Verluste werden ohne Organschaft lediglich - zeitlich und der Höhe nach begrenzt - zurückgetragen (bei der Körperschaftsteuer, § 10d Abs. 1 EStG) bzw. bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer unter den Bedingungen der „Mindestbesteuerung“ vorgetragen (§ 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG). Immer ist ihre Nutzung von Gewinnen auf Ebene des Rechtsträgers selbst abhängig. Übertragungen der Anteile in schädlichem Umfang (§ 8c KStG, § 10a Satz 10 GewStG) bzw. Umwandlungen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG; § 19 Abs. 2 UmwStG) hingegen sind für die Vorträge immer schädlich. Insofern ist der „Reiz“ der Organschaft bei unterschiedlicher Ertragsentwicklung der Konzerngesellschaften offensichtlich.

Zudem lässt sich durch die Zurechnung von Gewinnen bzw. Gewerbeerträgen unter § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG das Problem der „Wegelagerersteuer“ des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG (iVm § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG) vermeiden: Nur die Ausschüttungen vororganschaftlicher Gewinne unterliegen dieser „Konzernstrafsteuer“, die Gewinnzurechnungen selbst aber nicht.