BFH-Urteil: Typisch stille Gesellschaft oder atypisch stille Gesellschaft? Mitunternehmer ja oder nein?

Mitunternehmerisch oder nicht?

Die Unterscheidung zwischen einer typisch stillen Gesellschaft und einer atypisch stillen Gesellschaft hat weitreichende Auswirkungen, sowohl im Verfahrensrecht als auch im materiellen Recht. Verfahrensrechtlich sind die Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (zuletzt BFH v. 19.11.2024 – VIII R 10/22, DStR 2025, 456, Rz. 40 mwN). Bei einer typisch stillen Gesellschaft hingegen besteht lediglich eine „Finanzierungsbeziehung“, die keine gesonderte und einheitliche Feststellung erfordert.

Materiell-rechtlich ergeben sich bei der typisch stillen Gesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, für die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Beim typisch stillen Gesellschafter ergibt sich typischerweise die Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG, die u.a. in Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG – bei Nahestehen oder bei einer typisch stillen Gesellschaft an einer zu mind. 10 % gehaltenen Kapitalgesellschaft – zwingend verweigert wird. Bei dem Handelsgewerbe, an dem die typisch stille Beteiligung besteht, entstehen dem Grunde nach Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG; u.a begrenzt durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG).

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG hat aber auch selbst sein genaues Gegenteil im Blick, erfordert er doch schon nach seinem Wortlaut, dass der Gesellschafter nicht als Mitunternehmer anzusehen ist. Ist dies jedoch der Fall, ergibt sich eine Mitunternehmerschaft in Form der atypisch stillen Gesellschaft, bei der die Stellung der einzelnen Gesellschafter als Mitunternehmer genau zu prüfen ist (zB BFH v. 12.4.2021 – VIII R 46/18, BStBl. II 2021, 614, Rz. 16 ff.). In diesem Fall erzielen die Beteiligten, wenn ein Gewerbebetrieb nach § 15 EStG vorliegt, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dementsprechend auch gewerbesteuerlich (§ 2 Abs. 1 GewStG) aufzugreifen sind (BFH v. 15.7.2020 – III R 68/18, BStBl. II 2021, 869, Rz. 20). Die atypisch stille Gesellschaft ist dann „selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“ (BFH v. 25.6.2014 – I R 24/13, BStBl. II 2015, 141, Rz. 15).

In vielen Anwendungsfällen können sich durch die Annahme einer Mitunternehmerschaft Vorteile einstellen, insb. auch bei grenzüberschreitenden Beziehungen: Die „Entnahmen“ aus einer Mitunternehmerschaft sind keine steuerbaren Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG), so dass Probleme des Quellensteuerabzugs (insb. mit Blick auf § 50d Abs. 3 EStG) entfallen.

Abwägung zwischen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko

Zur Unterscheidung zwischen der typisch und atypisch stillen Gesellschaft ist die Abwägung zwischen der Stellung als Mitunternehmer und bloßer Gesellschafter erforderlich. Die beiden Elemente „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ müssen dabei gegeneinander abgewogen werden, wobei keines allein ausschlaggebend ist: „Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (z.B. BFH-Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/10 BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79). Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Bei Abweichungen von der Regelausprägung kann ein stark ausgeprägtes Initiativrecht ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgleichen. Ob beide Merkmale vorliegen und ob gegebenenfalls eine solche Kompensation eines schwächer ausgeprägten Merkmals vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen“ (BFH v. 5.9.2023 – VIII R 31/20, BStBl. II 2024, 184, Rz. 29). 

Diese Abwägung hat der BFH in seinem Urteil vom 13.11.2025 (IV R 24/23) erneut präzisiert: Im Streitfall hatte die Finanzbehörde eine Mitunternehmerschaft in Form der atypisch stillen Gesellschaft angenommen, obwohl bspw. Verlustbeteiligungen der Gesellschafter nicht im Gesellschaftsvertrag vorgesehen waren und eine Beteiligung an den stillen Reserven (Firmenwert) nicht gewährt wurde. Die Finanzverwaltung sah dennoch ein „schwach ausgeprägtes“ Mitunternehmerrisiko.

Dies war der Vorinstanz genug (FG Baden-Württemberg v. 23.2.2023 – 3 K 2942/20, EFG 2024, 1198), dem BFH jedoch nicht: Allein das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen („Leistungseinlage“) gehe nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko einher (Rz. 48). Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stelle zudem keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung (Rz. 52). Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko kann keine Mitunternehmerstellung bestehen (zur Abwägung auch BFH v. 19.11.2024 – VIII R 10/22, DStR 2025, 456), so dass der BFH direkt „durchentscheiden“ (und der Klage stattgeben) konnte.

Besonderheiten der atypisch stillen Gesellschaft

Die atypisch stille Gesellschaft ist nicht nur hinsichtlich ihrer verfahrensrechtlichen und materiell-rechtlichen Auswirkungen beachtlich (zu Besonderheiten bei der ertragsteuerlichen Organschaft zB BMF v. 13.11.2025, BStBl. I 2025, 2077).

Auch bei ihrer erstmaligen Begründung (oder auch Veränderung von Beteiligungsquoten an ihr) ergeben sich markante Unterschiede zur Etablierung einer typisch stillen Gesellschaft: „Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft iSd § 24 UmwStG zu würdigen. Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft daher eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft“ (BFH v. 8.12.2016 – IV R 8/14, BStBl. II 2017, 538, Rz. 16; zur Beendigung siehe zB BFH v. 23.3.2023 – IV R 8/20 (IV R 7/17), BFH/NV 2023, 819, Rz. 41 ff.).

Bei Anwendung des § 24 UmwStG ist grundsätzlich eine volle Aufdeckung stiller Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen vorzunehmen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Diese kann nur durch Antragstellung der übernehmenden Gesellschaft nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG teilweise oder vollständig unterdrückt werden. Der Antrag muss allerdings innerhalb der Frist des (§ 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG iVm) § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gestellt werden.