BFH-Urteil: Übergangsprobleme bei der Erbschaftsteuer und Verfassungsrecht

Übergangsprobleme bei Regimewechseln im Steuerrecht

Friktionen beim Übergang von einem steuerlichen Regime zum anderen ergeben sich häufig im Ertragsteuerrecht. Zur Bewältigung stehen verschiedene Techniken für den Gesetzgeber zur Verfügung – insbesondere kann mit einem „grandfathering“ der Altzustand bewahrt werden (so beim Übergang zur Abgeltungssteuer des § 32d EStG, § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG). Auch eine Überführung des Altbestands in einen Neubestand mittels „Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion“ ist denkbar – so beim Übergang zur intransparenten Besteuerung von Investmentfonds zum Jahreswechsel 2017/2018 (§ 56 InvStG; dazu zuletzt BFH v. 25.11.2025 - VIII R 15/22, BFH/NV 2026, 401).

Übergangsprobleme bei Systemwechseln im Steuerrecht sind jedoch nicht auf das Ertragsteuerrecht begrenzt. Die Verlängerung einiger grunderwerbsteuerlicher Sperrfristen durch das Gesetz zur Änderung des GrEStG vom 12.5.2021 von fünf auf zehn Jahre hat ebenfalls durch § 23 Abs. 18, 24 GrEStG umstrittene Übergangsvorschriften mit sich gebracht, die nun von den Finanzgerichten interpretiert werden müssen (zuletzt FG Düsseldorf v. 8.10.2025 – 11 K 1987/25, EFG 2026, 271; Rev. II R 44/25; insoweit entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung in Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 05.03.2024, BStBl. I 2024, 410, Rz. 123). Ebenso stellen sich diese Fragen rund um den Wechsel in der erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Betriebsvermögen (u.a. §§ 13a, 13b ErbStG), die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts im Jahr 2014 (BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, DStR 2015, 31) induziert wurde.

Als Reaktion auf das Urteil hatte der Gesetzgeber u.a. mit § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 Veränderungen im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz vorgenommen. Diese waren rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft getreten und auch auf den Feststellungszeitpunkt 24.7.2016, den der Kläger des Verfahrens II R 7/23 aufwies, anzuwenden. § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG bestimmt insoweit, dass die „§§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. November 2016 (BGBl I S. 2464) … auf Erwerbe Anwendung“ finden, „für die die Steuer nach dem 30. Juni 2016 entsteht“. Die Entstehung (§ 38 AO) regelt wiederum – für den Fall einer Schenkung unter Lebenden wie bei dem Kläger – § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG: Sie fällt mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, also dem 24.7.2016, zusammen.

Verfassungsrechtliche Problematik der Rückwirkung

Damit ergab sich für den Kläger das Problem rückwirkender belastender Gesetze im Steuerrecht. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (so BVerfG v. 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303, Rz. 134, zu § 7 Satz 2 GewStG).

Zentral für die verfassungsrechtliche Würdigung ist dabei die Unterscheidung in unechte und echte Rückwirkung (BVerfG v. 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, DStR 2021, 1153, Rz. 51 ff.):

• Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
• Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig.

In letzterer Kategorie befand sich der Kläger des Verfahrens: Für die im Streitfall am 24.07.2016 ausgeführte Zuwendung bedeutet die Regelung des § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG, dass der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abgeändert hat, da die Neuregelung zur Bewertung der Schenkung nach § 13b Abs. 10 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 erstmalig auch für bei Verkündung der Regelung bereits erfolgte Schenkungen Wirkung entfaltet.

Damit war eine besondere verfassungsrechtliche Rechtfertigung erforderlich. Anerkannt ist insoweit, dass das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (zB BVerfG v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520, Rz. 64).

Wann bildet sich verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen?

Die Frage, ob verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen vorliegt, erfordert dann einen sehr genauen Blick in den Gesetzgebungsprozess: Ab dem Tag des endgültigen Beschlusses des Deutschen Bundestags (im Sinne von Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG) über einen Gesetzentwurf kann der Steuerpflichtige nicht mehr auf den Fortbestand der bisherigen Regelung vertrauen, sondern muss ab diesem Zeitpunkt mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen. Nicht erforderlich ist hingegen, dass auch der letzte Unsicherheitsfaktor, was das "Ob" und "Wie" der Neuregelung angeht, beseitigt ist: Trotz der Mitwirkungsbefugnisse des Bundesrats, die sowohl den Inhalt als auch das Zustandekommen des Gesetzes insgesamt beeinflussen können, ist das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage bereits in diesem Zeitpunkt erschüttert.

Mit Blick auf das „ErbStGAnpG 2016“ konnte der Kläger nach Auffassung des BFH damit bereits ab dem Bundestagsbeschluss vom 24.6.2016 kein schutzwürdiges Vertrauen mehr in den Fortbestand der Rechtslage haben. Auch die Einberufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat am 8.7.2016 (Art. 77 Abs. 2 Satz 1 GG) konnte das nicht ändern. Ebensowenig konnte die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50) getroffene Fortgeltungsanordnung ein solches Vertrauen erzeugen: Daraus entsteht kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend, dass der Gesetzgeber keine Neuregelung mit Rückwirkung treffen darf.

Ähnliche Fragestellungen stellen sich auch rund um andere Gesetzgebungsvorhaben – und werden bei der politischen Volatilität der Steuergesetzgebung sicher wieder auftauchen. Zuletzt hatte der I. Senat des BFH (BFH v. 26.3.2025 – I R 5/24 (I R 99/15), BFH/NV 2025, 1344) zu § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bei der ertragsteuerlichen Entstrickung entschieden: Die dort festgestellte – ebenfalls „echte“ – Rückwirkung war nach Auffassung des BFH (ebenfalls) gerechtfertigt.