BMF-Schreiben DBA-Arbeitslohn: Änderungen ab 2025

Beurteilung des wirtschaftlichen Arbeitgebers und des betrieblichen Interesses

Die Randnummer 164 zur Beurteilung des wirtschaftlichen Arbeitgebers und des betrieblichen Interesses verweist nun auf die Indizwirkung der Bescheinigung des Arbeitgebers über die an das aufnehmende Unternehmen im Tätigkeitsstaat nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelasteten Kosten. Hierdurch soll die umfassende Prüfung der Interessenlage nach den Randnummern 160 bis 163 für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers regelmäßig entfallen. Es handelt sich insoweit um eine Vereinfachungsregelung für das Wohnsitzfinanzamt bei der Bearbeitung der Einkommensteuerveranlagung.

Gemäß der Randnummer 167 hat der inländische Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zu bescheinigen, in welchem prozentualen Umfang die nach innerstaatlichem Steuerrecht als Arbeitslohn zu behandelnden Vergütungsbestandteile und die sonstigen Lohnkosten (auch Lohnverwaltungskosten) nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelastet und damit vom aufnehmenden Unternehmen getragen wurden. Die aus den genannten Gesamtkosten resultierenden Vergütungen, die nach innerstaatlichem Recht als Arbeitslohn zu behandeln sind, müssen dabei gesondert ausgewiesen werden.

Dieser Bescheinigung kommt Indizwirkung zu. Es ist widerlegbar zu vermuten, dass die vom Arbeitgeber bescheinigte Zuordnung der Kosten im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz steht. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens stattfindet, wenn eine Weiterbelastung aller mit der Arbeitnehmerentsendung in Verbindung stehenden Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten an das aufnehmende Unternehmen bescheinigt wird. Verbleiben diese Kosten ganz oder teilweise beim entsendenden Unternehmen, wird die Arbeitnehmerentsendung insoweit (auch) im Interesse des entsendenden Unternehmens ausgeführt.

Die Bescheinigung ist insbesondere in den Fällen erforderlich, bei denen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts das Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers bejaht wird. Als Nachweis für den prozentualen Anteil der nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelasteten Kosten der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung ist die neu von der Finanzverwaltung bereitgestellte Anlage „Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt“ zu verwenden. Diese kann über die Seite des Bundesministeriums der Finanzen heruntergeladen werden.

Ermittlung des steuerpflichtigen und steuerfreien Arbeitslohns für Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Arbeitsfreistellung

In der neu ergänzten Textziffer 5.7 wird in Anlehnung an § 50d Abs. 15 EStG geregelt, dass laufender Arbeitslohn, der für Zeiten einer widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt wird, für Zwecke der Anwendung eines DBA als Vergütung gilt, die für die Ausübung einer Tätigkeit in dem Staat gewährt wird, in dem die Tätigkeit ohne die Freistellung ausgeübt worden wäre.

Für Zwecke der Aufteilung des Arbeitslohns werden Arbeitstage in diesem Staat fingiert. Die Vorschrift fingiert jedoch nicht, dass ein Arbeitnehmer sich in diesem Staat aufhält; die Fiktion hat damit keine Auswirkung auf die 183-Tage-Frist.

Ferner wird klargestellt, dass Zeiten der unwiderruflichen Arbeitsfreistellung regelmäßig nicht in den Erdienungszeitraum von zeitraumbezogenen Vergütungen, die aus anderen Gründen als der regelmäßigen Lohnfortzahlung in der Freistellungsphase gewährt werden, einzubeziehen sind, da eine Ausübung der Tätigkeit nicht mehr stattfinden kann; daher sind längere Erdienungszeiträume bei Bezug von zeitraumbezogenen Vergütungen (z. B. Aktienoptionen, Abfindungen) gegebenenfalls zu kürzen.

Zu beachten bleibt auch hier die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nummer 1 EStG (Rückfallklausel). Sofern das Land, in dem die Tätigkeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre, den Arbeitslohn tatsächlich nicht besteuert, fällt das Besteuerungsrecht nach Deutschland zurück.

In der neu gefassten Randnummer 361 wird geregelt, dass bei einem bloßen Sich-zur-Verfügung-Halten ohne tatsächliche Tätigkeitsausübung die Arbeitsleistung dort erbracht wird, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer des Sich-zur-Verfügung-Haltens tatsächlich aufhält. Für Zeiten widerruflicher Arbeitsfreistellung ist die Fiktion der Arbeitsausübung der Textziffer 5.7 anzuwenden. Weggefallen sind hingegen die bisher in Randnummer 362 enthaltenen Hinweise auf Zeiten der unwiderruflichen Arbeitsfreistellung.

Wegfall des Rückfalls des Besteuerungsrechts bei 30 Prozent Ruling in den Niederlanden

Neben besonderen Regelungen zur Tätigkeit von Personal auf Schiffen und Flugzeugen im Zusammenhang mit dem DBA-Liberia in den Randnummern 404–406 wird im geänderten BMF-Schreiben ferner die Randnummer 421 ersatzlos aufgehoben.

In der bisherigen Randnummer 421 wurde die Anwendung der Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG auf den Teil des Arbeitslohns erläutert, der in den Niederlanden aufgrund der Anwendung des 30 Prozent -Rulings nicht besteuert wird. Durch den Wegfall wird das BMF-Schreiben angepasst, sodass dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 10. April 2025 (Aktenzeichen VI R 29/22, BStBl 2025 II S. 594) zur Nichtzulässigkeit der Rückfallklausel bei Anwendung des 30 Prozent-Rulings Rechnung getragen wird.

Anwendungszeitpunkte

Das BMF-Schreiben ist grundsätzlich ab dem 1. Januar 2025 anzuwenden. Hiervon ausgenommen sind die Regelungen zur Ermittlung des steuerpflichtigen und steuerfreien Arbeitslohns für Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Arbeitsfreistellung. Diese sind ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden.

Die geänderten Regelungen zur Tätigkeit von Personal auf Schiffen und Flugzeugen im Zusammenhang mit dem DBA-Liberia sind ab dem 1. Januar 2026 anzuwenden.

Die Aufhebung der Rückfallklausel beim 30 Prozent-Ruling ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die vorgenannten Regelungen in allen offenen Fällen angewendet werden, sofern gesetzliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.

Würdigung

Bescheinigung über die Kostenweiterbelastung

Die ab dem Veranlagungszeitraum 2025 vorzulegende Arbeitgeberbescheinigung in den Fällen, in denen das aufnehmende Unternehmen im Tätigkeitsstaat als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist, verursacht erheblichen Mehraufwand bei den Unternehmen. HR- und Steuerabteilungen müssen je Einzelfall die Kostenweiterbelastung prüfen, abgleichen und zudem mit den in der Gehaltsabrechnung und Lohnsteuerbescheinigung aufgeführten Gehaltsbestandteilen abgleichen. Insbesondere bei der Erfassung von Kosten, die im Rahmen der Gehaltsabrechnung als geldwerter Vorteil zu erfassen sind, wird es dabei zwangsläufig zu Abweichungen kommen. 

Zudem widerspricht der Inhalt der Bescheinigung zur Bestätigung des Vorhandenseins eines wirtschaftlichen Arbeitgebers der in § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Regelung, nach der wirtschaftlicher Arbeitgeber auch das Unternehmen ist, das die Kosten hätte tragen müssen, da lediglich auf die tatsächliche Weiterbelastung abgestellt wird. Gemäß den Erläuterungen zur Arbeitgeberbescheinigung ist die bescheinigte Kostenweiterbelastung endgültig und die Kosten dürfen auch nicht über andere Wege wieder an das abgebende Unternehmen zurückbelastet werden. Insbesondere bei Zentralisierung von Funktionen, z.B. für Controlling, Einkauf, etc., werden Kosten jedoch üblicherweise gebündelt und anschließend über einen Verteilungsschlüssel an alle Unternehmen als Dienstleistung belastet, die die Leistungen der jeweiligen Funktion in Anspruch nehmen. Vor diesem Hintergrund erscheint der Ausschluss der Kostenbelastung an das abgebende Unternehmen nicht sachgerecht, zumal es sich um einen anderen Sachverhalt handelt, der nicht im Zusammenhang mit der Entsendung steht. Grundsätzlich bleibt abzuwarten, inwieweit die Bescheinigungen künftig auch im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen herangezogen werden. 

Arbeitslohnbesteuerung während Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Freistellung

In Bezug auf die Besteuerung von Arbeitslohn während Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Arbeitsfreistellung erfolgte die Anpassung an die mit dem Jahressteuergesetz 2024 eingeführte Regelung des § 50d Abs. 15 EStG, der wiederum die OECD-Sichtweise aufgenommen hat. Arbeitgeber sollten daher überprüfen, ob ihre bisherige Vorgehensweise mit der aktuellen Verwaltungsmeinung übereinstimmt, insbesondere hinsichtlich der Bestimmung des Erdienungszeitraums bei zeitraumbezogenen Vergütungen, die nicht laufender Arbeitslohn für die Freistellungsphase sind.

30 Prozent Ruling

Der Wegfall der bisher enthaltenen Regelung in Bezug auf das 30 Prozent Ruling ermöglicht der Finanzverwaltung die Umsetzung des BFH-Urteils. Durch die Berücksichtigung der 30 Prozent als Aufwandsvergütung anstelle einer Steuerbefreiung, ist die Vergütung nicht mehr dem steuerpflichtigen Einkommen in Deutschland hinzuzurechnen, sondern nur noch unter Progressionsvorbehalt bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zu erfassen. Hierdurch entsteht Rechtssicherheit für grenzüberschreitend tätige Unternehmen und die Mitarbeitenden, die von der Regelung betroffen sind.