Sachverhalt des BFH-Urteils (IV R 28/22)
Die Klägerin hatte als Kommanditistin einer GmbH & Co. KG ein Darlehen gewährt. Die GmbH & Co. KG erklärte zum 31. August 2012 die Betriebsaufgabe und stellte ihren Betrieb vollständig ein. Über diesen Zeitpunkt hinaus bestand die GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Gesellschaft fort, ohne wieder eine werbende Tätigkeit aufzunehmen. Die GmbH & Co. KG ist zum 31. Dezember .2014 durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters und Anwachsung auf die Klägerin erloschen. Streitig war, welcher Zeitpunkt für die sogenannte Teilwertabschreibung der Darlehensforderung maßgeblich sei. Das vorinstanzliche Finanzgericht (FG) Münster hatte mit Urteil vom 20. Juli 2022 (Aktenzeichen: 9 K 3170/19 F) auf die Vollbeendigung des Betriebs abgestellt und dies damit begründet, dass bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der gewerbliche Betrieb – trotz tatsächlicher Betriebsaufgabe – fiktiv bis zur Vollbeendigung fortbestehe. Eine Teilwertabschreibung sei somit nicht bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zulässig. Diese Auffassung wurde vom BFH nun verworfen.
Rechtlicher Hintergrund: Teilwertabschreibung im Sonderbetriebsvermögen
Grundsätzlich kann eine Darlehensforderung auf den Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) abgeschrieben werden, wenn diese voraussichtlich dauerhaft wertgemindert ist. Der Teilwert stellt dabei den Betrag dar, den ein Erwerber des Gesamtbetriebs anteilig für die miterworbene Darlehensforderung zahlen würde. Ist davon auszugehen, dass die Darlehensforderung durch den Schuldner dauerhaft nicht mehr bedient werden kann, ist eine Teilwertabschreibung auf null zulässig.
Zu klären ist jedoch auch der korrekte Zeitpunkt, in dem die Teilwertabschreibung zulässig ist. Im vom BFH nun entschiedenen Fall kam als frühestmöglicher Zeitpunkt die Betriebsaufgabe durch die Gesellschaft in Betracht. Die Vorinstanz hatte dahingegen unter Verweis auf die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung auf die Vollbeendigung der Gesellschaft abgestellt, da diese noch als gewerblich geprägte Hülle ohne Geschäftsbetrieb fortbestand. Der BFH führte aus, dass die Betriebsaufgabe der maßgebliche Zeitpunkt für die Teilwertabschreibung der Darlehensforderung sei. Dies ergäbe sich gerade aus den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung. Die Ansprüche eines Gesellschafters gegen die Personengesellschaft als Teil seines Sonderbetriebsvermögens werden in der Gesamtbilanz (Gesamthandsbilanz und Sonderbilanzen) als Eigenkapital behandelt. Aus der Behandlung als Eigenkapital ergibt sich, dass eine Wertkorrektur während des Bestehens der Gesellschaft in der Regel ausscheidet. Der Forderungsverlust aus der Sonderbilanz ist in der im Zeitpunkt der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufzustellenden Schlussbilanz zu berücksichtigen.
Dass die Gesellschaft als gewerblich geprägte Hülle ohne originär gewerbliche Tätigkeit fortbesteht, ist nicht geeignet, den Verlustrealisationszeitpunkt auf den Zeitpunkt der Vollbeendigung zu verschieben. Zweck der gewerblichen Prägung, so der BFH, sei es, die GmbH & Co. KG wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln. Zweck sei es jedoch nicht, den Fortbestand der durch Betriebsaufgabe beendeten mitunternehmerischen Tätigkeit zu fingieren. Der BFH stellt also auf die Beendigung der steuerlichen Mitunternehmerschaft und nicht auf die Beendigung im Sinne des Handelsrechts ab.
Revisionsstand: Zurückverweisung an das FG
Der BFH hat die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zurückverwiesen. Das FG hat nun unter anderem zu ermitteln, in welchem Umfang im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Wertlosigkeit der Forderung eingetreten war.
Ergänzende Rechtsprechung
Vorliegendes Urteil fügt sich ein in eine Reihe ergangener Rechtsprechung zu den Grundsätzen korrespondierender Bilanzierung bei Personengesellschaften. So hatte der BFH mit Urteil vom 16. November 2023 (Aktenzeichen IV R 28/20) entschieden, dass ein Wegfallgewinn im Gesamthandsbereich einer Personengesellschaft entsteht, wenn von den Gesellschaftern unter Nennwert Forderungen gegen die Gesellschaft erworben werden und im Anschluss auf den die Anschaffungskosten übersteigenden Teil der Forderung verzichtet wird. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen nach Auffassung des BFH auch hier nicht entgegen. Der Ertrag könne auch nicht durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden, bis die Gesellschaft aufgelöst wird bzw. der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. So hatte noch die Vorinstanz entschieden. Auch für diesen Sachverhalt hat der BFH den frühestmöglichen Zeitpunkt für die steuerliche Berücksichtigung angenommen und die Korrektur des Eigenkapitals der Gesellschaft ohne Beendigung der Mitunternehmereigenschaft bejaht.
Praxisrelevanter Beratungshinweis
Einmal mehr zeigt die Entscheidung, welche Probleme mit Wertinkongruenzen bei Gesellschafterdarlehen an Personengesellschaften verbunden sind. Grundsätzlich empfiehlt es sich, dem BFH folgend, die daraus resultierenden Ergebnisse im frühestmöglichen Veranlagungszeitraum zu beachten und sämtliche Veranlagungszeiträume so lange offen zu halten, bis sicher feststeht, in welchem Zeitraum und in welcher Höhe die Wertkorrektur berücksichtigt wird
Fazit: Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert
Gesetzliche Regelungen zur Mindestgewinnbesteuerung verfassungsgemäß:
Gemäß Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind die gesetzlichen Regelungen zur sogenannten Mindestgewinnbesteuerung bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer verfassungsgemäß. Danach können Gewinne mit steuerlichen Verlustvorträgen aus Vorjahren nur in Höhe eines Sockelbetrages von 1 Mio. EUR vollständig und darüber hinaus zu 70 Prozent verrechnet werden (ab VZ 2028 wieder nur noch zu 60 Prozent). Grundsätzlich führt die Regelung nur zu einer zeitlichen Streckung der Verlustvortragsnutzung. Im vom BVerfG beurteilten Fall ergab sich indes sogar ein Definitiveffekt, weil die Kapitalgesellschaft den steuerlichen Verlustvortrag in der Folgezeit nicht vollständig aufzehren konnte, da über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Nach Ansicht des Gerichts sei der Gesetzgeber nicht gezwungen, derart besonders gelagerte Fälle durch eine Härtefallklausel abzumildern und damit zu privilegieren. In solchen Fällen wird zu prüfen sein, ob ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen in Betracht kommt. (BVerfG, Beschluss vom 23. Juli 2025, Aktenzeichen 2 BvL 19/14).
Schutz durch EU-Mutter-Tochterrichtlinie bei Auslandsdividenden:
Nach der EuGH-Entscheidung Banca Mediolanum zum italienischen Steuerrecht dürfte auch die deutsche Gewerbesteuer in den Schutzbereich der EU-Mutter-Tochterrichtlinie (EU-MTR) fallen. Danach wären Auslandsdividenden nach der EU-MTR von der Gewerbesteuer freizustellen, wenn zwar die für die gewerbesteuerliche Freistellung gemäß § 9 Nr. 7 Gewerbesteuergesetz erforderliche Mindestbeteiligungsquote von 15 Prozent zum Beginn des Kalenderjahres nicht vorlag, jedoch die für die EU-MTR erforderliche Mindestbeteiligungsquote von 10 Prozent erfüllt ist. Auf innerdeutsche Sachverhalte ist die Entscheidung grundsätzlich nicht übertragbar. Wir regen gleichwohl an, entsprechende Fälle ggf. mit Verweis auf die EuGH-Entscheidung und eine entsprechende „Inländerdiskriminierung“ anzufechten (EuGH vom 1. August 2025, Rechtssache C-92/94 bis C-94/24)
Bestimmung der Beteiligungsquote für Teilabzugsverbot gemäß § 3c Abs 2 EStG:
Nach einer Entscheidung des FG Münster bezieht sich die für die Anwendung des Teilabzugsverbotes bei Abschreibungen von Darlehen an Tochter-Kapitalgesellschaften maßgebliche Beteiligungsquote des § 3c Abs. 2 EStG nicht auf die der darlehensgewährenden Personengesellschaft, sondern auf die dahinterstehenden natürlichen Personen. Im Urteilsfall waren vier Kommanditisten zu je 25 Prozent an der Personengesellschaft beteiligt, sodass die für das 40-prozentige Abzugsverbot erforderliche Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 Prozent nicht vorlag. Gegen diese Entscheidung ist Revision beim anhängig. (FG Münster vom 28. Januar 2025, Aktenzeichen 2 K 3123/21 F; Revision, Aktenzeichen IV R 6/25)
