BFH-Urteil: Betriebsaufspaltung und Gewerbesteuer

Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer

Die Betriebsaufspaltung als „Rechtsinstitut“ hatte ursprünglich einen gewerbesteuerlichen Hintergrund: Der Reichsfinanzhof hatte sie ursprünglich aus Gründen der „Missbrauchsvermeidung“ entwickelt, da durch die Bildung von Pachtgesellschaften u.a. die „Gewerbesteuer geschmälert“ werde (BFH v. 17.11.2020 – I R 72/16, BStBl. II 2021, 484, Rz. 26 mwN). Diesen Kontext der Betriebsaufspaltung hat die Rechtsprechung mittlerweile hinter sich gelassen. Unter heutiger Rechtslage, bei der die Betriebsaufspaltung auch nach vielen Jahrzehnten nicht kodifiziert ist (Umschreibung etwa in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG), hat sie sich „von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und sich dogmatisch verselbständigt“ (BFH v. 17.11.2020 – I R 72/16, BStBl. II 2021, 484, Rz. 27).

Der gewerbesteuerliche Background mag damit verloren gegangen sein – dennoch wird die Betriebsaufspaltung weiterhin zur Gefahr gerade bei der Gewerbesteuer, die wiederum durch die Senkung des Körperschaftsteuertarifs auf 10 % bis zum Jahr 2032 (§ 23 Abs. 1 KStG) zur weitaus wichtigsten Ertragsteuer wird. Durch die Betriebsaufspaltung wird das Besitzunternehmen mit einer originär vermögensverwaltenden Tätigkeit zum Gewerbebetrieb und erzielt „(originäre) Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG“ (zuletzt BFH v. 16.7.2025 – I R 13/22, BeckRS 2025, 33919, Rz. 21). Damit wird es auch zum Gewerbebetrieb für Zwecke der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG; BFH v. 14.7.2016 – IV R 34/13, DStR 2016, 2697, Rz. 49), was verfassungsrechtlich nicht beanstandet worden ist (BVerfG v. 14.1.1969 – 1 BvR 136/62, NJW 1969, 689).

Gleichzeitig wird aufgrund der durch die Betriebsaufspaltung gegebenen originär gewerblichen Tätigkeit eine erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG) ausgeschlossen (zB BFH v. 22.2.2024 – III R 13/23, DStR 2024, 1078, Rz. 12). Die erweiterte Kürzung kennt ohnehin viele „Fussangeln“, wie etwa Probleme der „Unterjährigkeit“ (BFH v. 27.10.2021 – III R 7/19, BeckRS 2021, 41935, Rz. 12), des Haltens von Oldtimern im Betriebsvermögen (BFH v. 24.7.2025 – III R 23/23, DStR 2025, 2667) oder der Teilnahme des Gewerbebetriebs an einem Weihnachtsmarkt (BFH v. 15.6.2023 – IV R 6/20, DStR 2023, 1833). Hinzu kommen die im Gesetz enthaltenen Ausschlusstatbestände des Satzes 5 in § 9 Nr. 1 GewStG (zB BFH v. 27.10.2021 – I R 39/19, BeckRS 2021, 48135). Die Betriebsaufspaltung gesellt sich jedoch als häufig „unentdecktes Risiko“ („unknown unknown“) hinzu.

Sonderformen der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung selbst ist in (fast) allen ihren Formen schädlich für die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG (BFH v. 22.06.2016 – X R 54/14, BStBl. II 2017, 529, Rz. 21 ff.). Diese Frage ist zuletzt durch die Rechtsprechungsänderung des BFH im Urteil v. 16.9.2021 (IV R 7/18, DStR 2022, 189) zum Thema der Betriebsaufspaltung erneut in den Fokus gerückt: Zwei Personengesellschaften, von denen eine der anderen „tief unten im Konzern“ die wesentliche Betriebsgrundlage vermietet, können formell eine Betriebsaufspaltung begründen. Die im Konzern ohnehin (§ 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) unstreitige Gewerbesteuerpflicht kann dann nicht mehr durch die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG auf Antrag vermieden werden.

Die erweiterte Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung kann aber dann in Anspruch genommen werden, wenn das Besitzunternehmen selbst die Rechtsform der Kapitalgesellschaft hat („kapitalistische Betriebsaufspaltung“) und die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht der Besitz-Kapitalgesellschaft als solcher, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH v. 1.8.1979 – I R 111/78, BStBl. II 1980, 77), weil ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zulässig ist (BFH v. 22.06.2016 – X R 54/14, BStBl. II 2017, 529, Rz. 25). Wenn die Besitz-Kapitalgesellschaft jedoch selbst Inhaberin der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft ist und als solche selbst die die Betriebsaufspaltung kennzeichnende Beherrschung ausübt, kommt die Gewährung der erweiterten Kürzung wiederum nicht in Betracht (BFH v. 28.1.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109). Diese Grundsätze gelten auch nach den jüngsten Verwerfungen weiterhin (OFdL v. 22.11.2022, DStR 2022, 2504; BFH v. 22.2.2024 – III R 13/23, DStR 2024, 1078).

Rückvermietung verhindert keine kürzungsschädliche Betriebsaufspaltung

Seine ständige Rechtsprechung zur Problematik der Betriebsaufspaltung und erweiterten Kürzung hat der BFH jetzt im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde (§ 116 FGO) erneut bestätigt (IV B 31/25). Der Beschwerdeführer machte geltend, dass eine die erweiterte Kürzung ausschließende Betriebsaufspaltung nicht vorliegen könnte, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und die Betriebsgesellschaft diese ausschließlich für Leistungen gegenüber der Besitzgesellschaft verwendet.

Das Argument hat der BFH unter den Anforderungen des § 115 Abs. 2 FGO an die Zulassungsgründe nicht gelten lassen: Auf die "Richtung der Leistung" der Betriebsgesellschaft komme es nicht an (Rz. 9). Auch dann, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und die Betriebsgesellschaft diese ausschließlich für Leistungen gegenüber der Besitzgesellschaft verwendet, ist die Nutzungsüberlassung auf eine Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und eine Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Betriebsgesellschaft jenseits dessen noch umfangreiche weitere Leistungen am Markt erbringt – dies war bei dem Beschwerdeführer so.