BFH-Urteil: Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften und kein Ende!

Betriebsvermögen oder Privatvermögen – das ist hier die Frage!

Steuerliches Privatvermögen kann unter – über die Jahre immer weiter abgeschmolzenen – Bedingungen nicht steuerbar veräußert werden. Prominent ist diese Möglichkeit insbesondere bei im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als zehn Jahre vergehen (§ 23 EStG). Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist hingegen die Möglichkeit einer steuerfreien Veräußerung seit Einführung der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) und der zugehörigen Ausdehnung der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (§ 20 Abs. 2 EStG) nicht mehr gegeben.

Die Unterscheidung zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen hat zusätzlich Bedeutung für unentgeltliche Übertragungen entsprechender Wirtschaftsgüter: Die unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen ist insoweit ertragsteuerlich weniger komplex; bei Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen hingegen ist häufig zunächst eine Entnahme aus diesem Betriebsvermögen vorzunehmen, bevor diese dann an dem Empfänger übertragen werden können. Durch die Entnahme, die zum Marktwert („Teilwert“) zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), entsteht ein Gewinn, der im betrieblichen Bereich voll zu versteuern ist, obwohl die eigentliche Übertragung des Wirtschaftsguts unentgeltlich erfolgt.

Die Rechtslage bei Personengesellschaften ist zusätzlich dadurch erschwert, dass – als deutsche „Besonderheit“ – ertragsteuerrechtlich auch „Sonderbetriebsvermögen“ der Gesellschafter bei der Personengesellschaft bestehen kann. Innerhalb dieser Kategorie von Betriebsvermögen wird zwischen Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II unterschieden, die – jedenfalls nach derzeitigem Stand der Rechtsprechung des BFH – beide als „notwendiges“ oder „gewillkürtes“ Betriebsvermögen bestehen können. Die Rechtsgrundlage für das Sonderbetriebsvermögen I ist dabei im Einkommensteuergesetz selbst zu finden (§ 4 Abs. 1 EStG und ergänzend § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Für das Sonderbetriebsvermögen II hingegen, also für Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und nicht der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen werden, gilt dies nicht. Vielmehr sind diese aufgrund richterlicher Rechtsfortbildung und Auslegung von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft (zB BFH v. 19.12.2019 – IV R 53/16, BeckRS 2019, 45184, Rn. 42).

Übergang ins Betriebsvermögen – oder doch ins Sonderbetriebsvermögen?

Welchem Vermögensbereich Wirtschaftsgüter zuzuordnen sind, spielt damit ertragsteuerrechtlich eine ganz entscheidende Rolle. Im steuerlichen Betriebsvermögen kommt bei gewerblichen Personengesellschaften (§ 2 Abs. 1 GewStG) auch noch die Verhaftung bei der Gewerbesteuer hinzu. Diese lastet sowohl auf Wirtschaftsgütern des „Gesamthandsvermögens“ (fingiert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO) als auch auf den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögen (zB BFH v. 20.9.2018 – IV R 39/11, DStR 2018, 2689, Rn. 31).  

Genau zu diesen Fragestellungen nimmt der BFH mit seinem Urteil vom 2.12.2025 (IV R 20/23) Stellung. Die Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts in die Personengesellschaft kann auf verschiedene Weise vonstatten gehen (Rz. 28 ff.) – im Streitfall ging es dabei um sehr wertvolle Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Sie kann durch Einbringung

• „zu Eigentum“,
• „dem Werte nach" und
• „zur Nutzung“

erfolgen. Bei einer Einbringung „zu Eigentum“ entsteht notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Bei einer Einbringung dem Werte nach bleibt der einbringende Gesellschafter zwar zivilrechtlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts. Das Wirtschaftsgut wird jedoch im Innenverhältnis so behandelt, als wäre es Gesellschaftsvermögen.

Bei der Einbringung zur Nutzung schließlich wird der Personengesellschaft nur der Gebrauch des Wirtschaftsguts ermöglicht. Genau in diesem Fall bildet sich ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters. Ob das im konkreten Fall so ist, muss im zweiten Rechtsgang vom Finanzgericht beurteilt werden, nachdem zwischen Finanzverwaltung und den beigeladenen Gesellschaftern Streit genau um die Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen besteht.

Der „scope“ – also der Umfang der Überprüfung durch das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang – ist jedoch durch verfahrensrechtliche Besonderheiten der „gesonderten und einheitlichen Feststellung“ (§ 180 Abs. 1 AO) eingeschränkt. Die Feststellungen in der zugehörigen Bescheidung sind nach ständiger Rechtsprechung der „eigenständigen Bestandskraft“ fähig (zB BFH v. 19.1.2023 – IV R 5/19, BStBl. II 2023, 649, Rz. 30) – im Streitfall sind bspw. nur noch eventuelle Sonderbetriebsergebnisse der Gesellschafter „offen“ – der „laufende Gesamthandsgewinn“ hingegen ist bereits aufgrund Bestandskraft „in Stein gemeißelt“.

Sonderbetriebsvermögen zählt auch gewerbesteuerlich!

Besondere Herausforderungen ergeben sich, wenn – wie im Streitfall – der Umfang eines gewerblichen Betriebsvermögens zu beurteilen ist. Der Gewerbeertrag wird durch Gewinne und Verluste im Sonderbetriebsbereich der Gesellschafter beeinflusst. Die Wirkungen, die ein Gesellschafter durch entsprechende Ergebnisse bewirkt, schlagen mithin auf die Gewerbesteuerbelastung durch. Die Lasten aus der Gewerbesteuer sind jedoch von der Personengesellschaft selbst als Schuldnerin (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) zu tragen.

Dadurch entstehende Unwuchten „ziehen dann weite Kreise“. Natürliche Personen als Gesellschafter erhalten zwar eine Steuerermäßigung für erlittene Gewerbesteuer (§ 35 EStG). Diese ist allerdings ohnehin in mehreren Dimensionen begrenzt – insb. auf einen Hebesatz von ca. 400 %, der in vielen deutschen Gemeinden und Städten überschritten wird.

Im vorliegenden Kontext jedoch noch schlimmer: Die Schwankungen im Gewerbeertrag, die durch Sonderbetriebsvermögen ausgelöst werden, werden gerade nicht in die Ermäßigung einbezogen. Die Verteilung des Potentials unter § 35 EStG wird gerade von dem Anteil des Gesellschafters „am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ bestimmt (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ähnlich ist dies bei einer Verlustsituation der Personengesellschaft, bei der sich der (gesellschafterbezogene) gewerbesteuerliche Verlustabzug ebenfalls „entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel“ richtet (§ 10a Satz 5 GewStG).