Corona-Krise und Abschlüsse nach dem 31. Dezember 2019

In Ergänzung zu den beiden ersten Beiträgen geben wir auf Basis des vom Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) gegebenen Hinweises vom 25. März 2020 nachfolgend Antworten zu möglichen Bilanzierungsfragen im Rahmen handelsrechtlicher Jahres- und Konzernabschlüsse mit Stichtagen nach dem 31. Dezember 2019:

Welche Auswirkungen auf postenübergreifende Bilanzierungsgrundsätze hat die Corona-Pandemie?

Corona-Krise als wertaufhellendes oder wertbegründendes Ereignis

Für Abschlüsse mit Stichtag nach dem 31. Dezember 2019 ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die aktuellen, nach dem Abschlussstichtag gewonnenen Erkenntnisse über die Folgen des Corona-Virus als wertaufhellend anzusehen und damit bei der Bilanzierung zu berücksichtigen sind. Im Einzelfall ist zu prüfen, inwieweit auch nach dem 31. Dezember 2019 noch eine Wertbegründung hinsichtlich der allgemeinen wirtschaftlichen Auswirkungen auf das Unternehmen möglich ist. Generell ist davon auszugehen, dass eine Wertbegründung umso weniger anzunehmen sein sollte, je weiter der Berichtsstichtag nach dem 31. Dezember 2019 liegt. Zum 31. März 2020 ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Corona-Krise zwingend im Abschluss zu berücksichtigen ist.

Rückwirkende Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen

Unter Durchbrechung des Stichtagsprinzips wird es nach herrschender Meinung grundsätzlich als zulässig erachtet, die bilanziellen Konsequenzen aus einer nach dem Abschlussstichtag durchgeführten Sanierungsmaßnahme bereits in dem Abschluss zu diesem Stichtag zu berücksichtigen. Voraussetzungen dabei sind, dass durch die Sanierungsmaßnahme kein ausschüttungsfähiger (Bilanz-)Gewinn entsteht, die Maßnahme spätestens zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses rechtswirksam geworden ist und sie im Anhang erläutert wird.

Bewertungseinheiten

Mitunter kann es notwendig werden, sogenannte antizipative Bewertungseinheiten aufzulösen, in denen bisher künftige und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Absatz- oder Beschaffungsge­schäfte als Grundgeschäfte mit entsprechenden Sicherungsgeschäften zusammengefasst wurden. Im Zuge der Corona-Krise kann aufgrund veränderter Entwicklungen eventuell nicht mehr mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die erwartete Transaktion tatsächlich oder zu dem bislang angenommenen Zeitpunkt stattfinden wird.

Auch nicht-antizipative Bewertungseinheiten sind dann aufzulösen, wenn ein als Grundgeschäft oder als Sicherungsinstrument einbezogenes Finanzinstrument infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie als akut ausfallgefährdet einzustufen ist. In die Beurteilung der möglichen Auflösung sind die Zusagen staatlicher Stützungsmaßnahmen einzubeziehen, insbesondere für Unternehmen in einer bisher stabilen wirtschaftlichen Lage.

Welche Auswirkungen auf einzelne Bilanzposten hat die Corona-Pandemie?

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

Werden infolge der Corona-Krise immaterielle Vermögensgegenstände (zum Beispiel Software) oder Sachanlegen (zum Beispiel Technische Anlagen, Maschinen) vorübergehend nicht oder nur eingeschränkt genutzt oder unterliegen sie gar dauerhaften Nutzungsbeschränkungen (zum Beispiel Stilllegung), stellt sich die Frage, ob eine außerplanmäßigen Abschreibung wegen dauerhafter Wertminderung erforderlich ist. Eine dauerhafte Wertminderung ist bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dann anzunehmen, wenn der beizulegende Wert zum Abschlussstichtag den Wert, der sich allein unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergäbe, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unterschreitet. Ein erheblicher Teil ist bei mehr als der halben Restnutzungsdauer oder einem Zeitraum von mehr als fünf Jahren anzunehmen. Falls die Gründe für einen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung bestehenden niedrigeren Wertansatz zu einem späteren Stichtag nicht mehr bestehen, ist – mit Ausnahme eines Geschäfts- oder Firmenwertes – zwingend eine Wertaufholung vorzunehmen.

Finanzanlagevermögen

Finanzanlagen müssen im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung abgeschrieben werden; bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung besteht ein Abschreibungswahlrecht.

Von einer dauerhaften Wertminderung von öffentlich gehandelten Wertpapieren (zum Beispiel Aktien börsennotierter Unternehmen) ist auszugehen, wenn der Zeitwert des Wertpapiers entweder in den dem Abschlussstichtag vorangegangenen sechs Monaten permanent um mehr als 20 % unter dem letzten Buchwert lag, oder über einen längeren Zeitraum als ein Geschäftsjahr unter dem letzten Buchwert und zudem der Durchschnitt der täglichen Börsenschlusskurse des Wertpapiers in den letzten zwölf Monaten um mehr als 10 % unter dem letzten Buchwert lag.

Bei der Überprüfung der Werthaltigkeit von Beteiligungen oder Anteilen an nicht börsennotierten Unternehmen mit Hilfe von Ertragswert- oder DCF-Verfahren ist zu berücksichtigen, dass die in die Berechnung einfließenden finanziellen Überschüsse – auch unter Beachtung staatlicher Unterstützungsmaßnahmen – regelmäßig infolge der Auswirkungen der Corona-Krise gegenüber den bisherigen Prognosen verschlechtern. Liegt der durch diese Verfahren ermittelte Wert unterhalb des bisherigen Buchwertes, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist.

Wurde wegen einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung von Finanzanlagen keine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen, sind im Anhang die Gründe für das Unterlassen dieser Abschreibung darzustellen sowie die Anhaltspunkte dafür zu nennen, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist.

Vorräte

Bei der Ermittlung der Herstellungskosten ist das Verbot der Berücksichtigung sogenannter „Leerkosten“ zu berücksichtigen: Kommt es aufgrund der Corona-Krise zu einer vorübergehenden Stilllegung von Anlagen, liegen sonstige Nutzungseinschränkungen vor, die zu einer erheblichen Auslastungsbeschränkung führen, oder werden Herstellungsvorgänge durch Engpässe bei Lieferketten unterbrochen, stellen die auf die Zeiträume entfallenden Gemeinkosten keine angemessenen und durch die Fertigung veranlassten Herstellungskosten dar und dürfen daher nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden, sondern sind als laufender Aufwand der Periode zu verbuchen.

Zudem können Abschreibungen aufgrund des völligen Entfalls der Veräußerungsfähigkeit, einer gesunkenen Umschlagshäufigkeit oder durch erhöhte Lagerkosten im Rahmen der verlustfreien Bewertung notwendig werden. Entfallen diese Gründe wieder, ist eine Wertaufholung vorzunehmen.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Infolge der Corona-Pandemie wird regelmäßig das allgemeine Kreditrisiko wie auch das Ausfallrisiko bestimmter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zunehmen. Werden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen seitens des Schuldners nicht, nicht vollständig oder nicht fristgerecht erfüllt, sind in entsprechendem Umfang Einzelwertberichtigungen zu bilden oder diese Forderungen mitunter sogar auszubuchen. Zudem ist zu prüfen, die Pauschalwertberichtigungen auf den nicht bereits einzelwertberichtigten Bestand an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen anzuheben.

Aktive latente Steuern

Voraussetzung für die mögliche bilanzielle Berücksichtigung aktiver latenter Steuern aus temporären Differenzen und aus steuerlichen Verlustvorträgen ist, dass in den Perioden, in denen sich die Differenzen voraussichtlich abbauen, ein steuerliches Einkommen vorhanden ist, mit dem die Differenzen verrechnet werden können. Für latente Steuern aus der Nutzung von Verlustvorträgen gilt zudem die Einschränkung, dass diese Nutzung nur innerhalb der nächsten fünf Jahre möglich ist. Entfällt oder reduziert sich infolge der Corona-Krise künftiges steuerliches Einkommen und können dadurch bereits berücksichtigte aktive latente Steuern nicht mehr realisiert werden, sind entsprechende Wertminderungen erforderlich.

Sonstige Rückstellungen

Kann die Ausgeglichenheitsvermutung zwischen dem Wert der eigenen Leistungsverpflichtung und dem Wert des Gegenleistungsanspruchs infolge der Corona-Krise zulasten des Bilanzie­renden bei am Abschlussstichtag bestehenden schwebenden Absatz- oder Beschaffungsgeschäften nicht mehr aufrechterhalten werden, sind Drohverlustrückstellungen zu passivieren. Wird ein insgesamt verlustbringendes schwebendes Absatzgeschäft mit positiven Deckungsbeiträgen in Corona-Zeiten zur Verbesserung der Kapazitätsauslastung abgeschlossen, entsteht ein durch die Passivierung einer Drohverlustrückstellung zu berücksichtigendes Verlustrisiko, welches anteilige Fixkosten einschließt.

Die den schwebenden Geschäften zugrunde liegenden Verträge sollten auf sogenannte Material Adverse Effect- oder Force Majeure (Höhere Gewalt)-Klauseln geprüft werden. Liegen solche Klauseln vor, würde eine entsprechende Abnahme- bzw. Lieferverpflichtung des Bilanzierenden und folglich die Pflicht zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung entfallen. Zurzeit steht allerdings eine gerichtliche Entscheidung darüber, ob das Corona-Virus einen Fall „höherer Gewalt“ darstellt und ab welchem Zeitpunkt sowie für welche Regionen im Einzelnen davon auszugehen ist, noch aus. Werden in Reaktion auf die Corona-Krise Restrukturierungsmaßnahmen beschlossen, ist zu prüfen, ob die daraus resultierenden Verpflichtungen bereits in dem in Rede stehenden Abschluss in Form einer Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen sind.

Verbindlichkeiten

Auf die Bilanzierung von Verbindlichkeiten hat die Corona-Krise grundsätzlich keine Auswirkungen. Können infolge der Corona-Pandemie etwaige „Covenants“ nicht eingehalten werden und be­rechtigt die Nichteinhaltung den Gläubiger zur vorzeitigen Fälligstellung eines Kredits oder Darlehens, wirkt sich dies nicht auf die Bewertung der Verbindlichkeit, aber auf die anzugebenden Restlaufzeiten aus. Die Fälligstellung hat möglicherweise Auswirkungen auf die Going Concern-Annahme.

Welche Besonderheiten ergeben sich infolge der Corona-Krise auf die Konzernrechnungslegung?

Aufgrund der Auswirkungen der Corona-Pandemie wird es mitunter notwendig, die infolge der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen entstandenen Geschäfts- oder Firmenwerte bzw. aufgedeckten stillen Reserven auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen. Soweit deren Werthaltigkeit nicht gegeben ist, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Ein solcher Werthaltigkeitstest ist analog ebenfalls auch für Anteile an assoziierten und Gemeinschaftsun­ternehmen vorzunehmen, die nach der Equity-Methode bilanziert sind. Werden im Einzelabschluss des Mutterunternehmens Beteiligungen an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierten Unternehmen außerplanmäßig abgeschrieben, stellt diese Wertminderung einen Hinweis auf einen ggf. auch im Konzernabschluss bestehenden Wertberichtigungsbedarf auf den entsprechenden Geschäfts- oder Firmenwert dar.

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Auswirkungen der Corona-Krise auf den Jahresabschluss und den Lagebericht

Bilanzierungsfragen im Zusammenhang mit öffentlichen Stützungsmaßnahmen und der Going Concern-Annahme