Ausweitung der Anwendung des Substanznachweises auf Drittstaaten

Am 17. März 2021 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) Stellung bezogen zur Ausweitung der Anwendung des sogenannten Substanznachweises gemäß § 8 Absatz 2 Außensteuergesetz (AStG) auf Drittstaatengesellschaften. Die Anwendung dieser Vorschrift war bisher auf Basis des Wortlautes der Vorschrift auf EU-/EWR-ansässige Tochtergesellschaften beschränkt. Das heißt: Bisher konnte nur für solche Tochtergesellschaften eine Hinzurechnung passiver Einkünfte durch Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit vermieden werden, die in der EU bzw. im EWR ansässig sind.

Bereits mit Urteilen vom 22. Mai 2019 (Aktenzeichen I R 11/19) und vom 18. Dezember 2019 (Aktenzeichen I R 59/17) hatte der Bundesfinanzhof (BFH) dagegen entschieden, dass der Substanznachweis des § 8 Absatz 2 AStG am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (die auch für Drittstaatengesellschaften gilt) zu messen ist und nicht am Maßstab der Niederlassungsfreiheit (die nur für EU-Gesellschaften greift). Grund hierfür ist, dass sowohl für die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 6 und 6a AStG als auch für die Anwendung der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Absatz 1 AStG reichen tatbestandsmäßig in bestimmten Konstellationen auch Minderheitsbeteiligungen aus. Zudem findet die sogenannte Standstill-Klausel des Artikels 64 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) grundsätzlich keine Anwendung mehr. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird damit nicht schon aufgrund eines Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt. Das BMF wendet diese Rechtsprechung nun über den entschiedenen Einzelfall hinaus nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen an:

• es muss durch die Drittstaatengesellschaft eine gezielte Nutzung der Ressourcen im Drittstaat vorliegen, zum Beispiel durch qualifiziertes Personal, durch besondere Produktions- oder Beschaffungsbedingungen oder Kundennähe;
• die Drittstaatengesellschaft muss hierfür personell und sachlich ausreichend ausgestattet sein und diese Funktionen selbstständig ausüben (Geschäftsbesorgung durch Dritte ist nicht ausreichend);
• es darf sich nicht um eine rein künstliche Gestaltung handeln;
• es muss zwischen Deutschland und dem Drittstaat eine sogenannte „große Auskunftsklausel“ (zum Beispiel entsprechend Artikel 26 OECD-MA) bzw. vergleichbare Regelung geben, die es Deutschland erlaubt, die Angaben des Steuerpflichtigen durch Informationsaustausch zu verifizieren;
• der Informationsaustausch muss zudem „störungsfrei“ und innerhalb einer „angemessenen“ Frist möglich sein.

Das bedeutet: Eine Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Substanznachweis ist nunmehr auch in Drittstaatenkonstellationen möglich, sofern zwischen Deutschland und dem Drittstaat ein „großer“ Informationsaustausch (zum Beispiel entsprechend Artikel 26 OECD-MA oder vergleichbarer Regelungen) möglich ist. Diese Anwendung umfasst alle offenen Fälle.

Ausblick: Die geplante, aber derzeit noch nicht beschlossene Änderung des AStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz umfasst auch eine Umstellung des Beherrschungskriteriums von einer gesellschaftsbezogenen Sichtweise zu einer gesellschafterbezogenen Sichtweise. Der Regierungsentwurf des ATAD-Umsetzungsgesetzes geht diesbezüglich davon aus, dass durch Umstellung des Beherrschungskriteriums der Substanznachweis wiederum ausschließlich nach Maßgabe der Niederlassungsfreiheit zu erfolgen hat, sodass eine Anwendung für Drittstaatengesellschaften unter der Neufassung ausgeschlossen wäre.