Beratungspraxis Unternehmenssteuern

Unser Thema im September: "Steuerneutraler Verzicht auf eine wertgeminderte Forderung durch Gesellschafter einer Personengesellschaft möglich?"

Hintergrund

Gesellschafterdarlehen bilden häufig einen festen Bestandteil der Finanzierung mittelständischer Unternehmen. In Krisensituationen ist der teilweise oder vollständige Verzicht auf Gesellschafterdarlehen ein verbreitetes Instrument, um die Eigenkapitalsituation der Gesellschaft und deren Kreditfähigkeit zu stärken. Im Zusammenhang mit einem Verzicht können jedoch unerwünschte Steuerbelastungen in der Gesellschaft entstehen, die sogar eine Verschärfung der Krisensituation bewirken können. Insofern kommt einer Analyse der steuerlichen Auswirkungen im Vorfeld eines Verzichts eine besondere Bedeutung zu.

Hinsichtlich der steuerlichen Folgen des Verzichts auf Gesellschafterdarlehen ist nach der Rechtsform der begünstigten Gesellschaft zu differenzieren.

• Erfolgt der Verzicht zugunsten einer Kapitalgesellschaft, richtet sich die steuerliche Behandlung nach den vom Großen Senat des Bundesfinanzhofes (BFH) aufgestellten Grundsätzen (Beschluss vom 9.6.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig war, entsteht in der Kapitalgesellschaft ein steuerpflichtiger Ertrag, der insbesondere aufgrund der sogenannten Mindestbesteuerung zu Belastungen mit Körperschaft- und Gewerbesteuer führen kann. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts dagegen noch werthaltig war, ist der Vorgang steuerneutral als Einlage zu behandeln.

• Demgegenüber ist der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen gegenüber einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) steuerlich – anders als in der Handelsbilanz – grundsätzlich erfolgsneutral, löst also keine unmittelbaren Steuerfolgen aus.

Diese besondere steuerliche Behandlung bei Mitunternehmerschaften hat folgende Ursache: Die Gesellschafterdarlehen werden in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft als Verbindlichkeiten erfasst. Gleichzeitig bilanziert der Gesellschafter in entsprechender Höhe eine Forderung in seiner Sonderbilanz. In einer gedachten Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft heben sich Forderungen und Verbindlichkeiten auf und stellen damit funktionales Eigenkapital dar. Daraus wird abgeleitet, dass der Gesellschafter während seiner Zugehörigkeit zu der Personengesellschaft Wertminderungen seiner Darlehensforderungen – etwa in Form einer Teilwertabschreibung – nicht geltend machen kann. Sie wirken sich erst in dem Zeitpunkt aus, in dem der Betrieb der Personengesellschaft beendet wird oder der Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheidet oder die Forderung mit Verlust veräußert wird.

Nicht abschließend geklärt sind die steuerlichen Auswirkungen des Verzichts auf ein Gesellschafterdarlehen, welches der Gesellschafter zu einem Kaufpreis unter dem Rückzahlungsbetrag von einem fremden Dritten erworben hat.

Urteil des Finanzgerichts-Rheinland-Pfalz

Einen solchen Fall hatte das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz zu beurteilen (Urteil vom 7.10.2020, 1 K 2191/15, EFG 2021, 81, nicht rechtskräftig). Dem lag vereinfacht folgender Sachverhalt zugrunde.

Die Gesellschafter einer in wirtschaftliche Schwierigkeiten geratenen Kommanditgesellschaft (KG) hatten von einem Dritten Genussrechtsforderungen gegen die KG erworben. Der Kaufpreis betrug 50% des Nominalwerts der Genussrechtsforderungen. Kurze Zeit nach dem Erwerb wurden die Genussrechtsforderungen zu 50% in ein Nachrangdarlehen umgewandelt (Novation). Auf die verbleibenden 50% verzichteten die Gesellschafter.

Die KG behandelte die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Erträge aus dem Wegfall von 50% der Verbindlichkeiten steuerneutral, indem sie entsprechend dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung in ihrer Steuerbilanz einen sogenannten steuerlichen Ausgleichsposten bildete. Demgegenüber vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass bereits der ursprüngliche Inhaber der Genussrechtsforderungen im Rahmen des Verkaufs an die Gesellschafter in Höhe von 50% auf diese verzichtet hatte und behandelte die entsprechenden Erträge als steuerpflichtig. Das FG kam zunächst - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - durch Auslegung des Vertragswerks zu dem Ergebnis, dass nicht bereits die Forderungsverkäufer, sondern erst die Gesellschafter auf die Forderungen verzichtet haben. Den Forderungsverzicht durch die Gesellschafter sah das FG sodann – wie zuvor die KG – als zunächst steuerneutralen Vorgang an.

Nach Ansicht des FG kommen die vom Großen Senat des BFH für Kapitalgesellschaften aufgestellten Grundsätze zum Verzicht auf Gesellschafterdarlehen bei Personengesellschaften nicht zur Anwendung. Es entsteht mithin im Zeitpunkt des Verzichts kein steuerpflichtiger Ertrag („Wegfallgewinn“ in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung) auf der Ebene der Personengesellschaft. Nach der Auffassung des FG ist der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung vorrangig zu berücksichtigen. Danach wirkt sich der Vorgang im Zeitpunkt des Verzichts zunächst steuerneutral aus. Die steuerlichen Folgen treten erst bei der Beendigung der Personengesellschaft oder dem Ausscheiden des Gesellschafters ein. Das Urteil ist nicht rechtskräftig. Zurzeit ist ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig (Aktenzeichen IV R 28/20). Es bleibt abzuwarten, ob die Rechtsauffassung des FG bestätigt wird.

Praxishinweise

Der Erwerb wertgeminderter Forderungen von Dritten gegen die Gesellschaft durch die Gesellschafter ist ein effektives Instrument zur Stützung der Gesellschaft in wirtschaftlich angespannten Situationen. Im Vergleich zur Einzahlung von Eigenkapital oder der Gewährung von Gesellschafterdarlehen kann das gleiche wirtschaftliche Ergebnis mit einem geringeren finanziellen Aufwand erreicht werden.

Sollte der BFH die Rechtsauffassung des FG Rheinland-Pfalz bestätigen, so erhielten die Gesellschafter von Personengesellschaften ein attraktives Instrument, um ihre Gesellschaft in wirtschaftlich schwierigen Situationen zu stützen, ohne unmittelbare Steuerbelastungen auszulösen. Die Steuereffekte würden jedenfalls in die Zukunft verlagert und könnten in bestimmten Konstellationen sogar ganz entfallen. Bis zu einer endgültigen Entscheidung des BFH ist jedoch ein Verzicht auf Gesellschafterforderungen, die unter ihrem Nennwert erworben wurden, in Anbetracht der aktuell noch damit verbundenen steuerlichen Risiken grundsätzlich nicht zu empfehlen.

Bei Fragen sprechen Sie uns gern an.

Kurzhinweise

• Verlängerung des COVMG: Der Bundestag hat am 7. September 2021 das Gesetz über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins-, Stiftungs- und Wohnungseigentumsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie ("COVMG") vom 27. März 2020 (BGBl. I S. 569, 570) verlängert. Danach gelten die Erleichterungen bis zum 31. August 2022. Das Gesetz regelt unter anderem Erleichterungen bei Hauptversammlungen beziehungsweise Gesellschafterversammlungen von Kapitalgesellschaften sowie die Verlängerung von Fristen im Umwandlungsrecht.
• Update Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz: Die Finanzverwaltung erarbeitet aktuell ein Anwendungsschreiben zu § 1a KStG (Optionsmodell für Personengesellschaften). Es ist geplant, das Anwendungsschreiben kurzfristig im Entwurf zu veröffentlichen, um Verbänden und Berufsorganisationen vor der endgültigen Verabschiedung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.
• Betriebsaufspaltung und minderjährige Kinder (BFH vom 14.4.2021 – X R 5/19): Der BFH hat entschieden, dass die zur Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung - abgesehen von Ausnahmefällen - grundsätzlich nur dann vorliegt, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter auch in der Betriebskapitalgesellschaft die Stimmenmehrheit innehat. Eine Beteiligung von genau 50% der Stimmen genügt nicht. Sind dabei sowohl ein Elternteil als auch dessen minderjähriges Kind an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt, so sind die Stimmen des minderjährigen Kindes jedenfalls dann dem Elternteil nicht zuzurechnen, wenn in Bezug auf die Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist.
• Beherrschungsidentität bei treuhänderischer Bindung der mehrheitlich an einer Besitzgesellschaft beteiligten Kommanditistin (BFH vom 20.5.2021 – IV R 31/19): In einem weiteren Fall zur Betriebsaufspaltung hatte der BFH das Vorliegen einer personellen Verflechtung für folgende Konstellation zu beurteilen. Ein Gesellschafter war alleiniger Kommanditist der Besitzgesellschaft und mehrheitlich an der Betriebsgesellschaft beteiligt. Der Gesellschafter hielt seine Beteiligung an der Besitzgesellschaft in einem Umfang von weniger als 50% auf eigene Rechnung und im Übrigen treuhänderisch für diverse Treugeber. Der BFH hat in dieser Konstellation die personelle Verflechtung und damit eine Betriebsaufspaltung verneint. Der Gesellschafter war verpflichtet, aufgrund der bestehenden Treuhandverhältnisse die eigenen Interessen in der Gesellschafterversammlung der Besitzgesellschaft den Interessen der Treugeber unterzuordnen und damit nicht in der Lage, seinen eigenen Willen in der Besitzgesellschaft durchzusetzen. Demzufolge war es ihm nicht möglich, seinen Geschäfts- und Betätigungswillen sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, weswegen eine personelle Verflechtung zu verneinen war.
• Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch in Fällen geringer Bedeutung (BFH vom 16.3.2021 – X R 34/19): Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht auf wesentliche Fälle entnehmen. § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG statuiert für die Steuerbilanz ein abschließendes Aktivierungsgebot. Die gesetzgeberischen Überlegungen bei der Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter können nicht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden.