BFH-Urteil: Abzugsverbot für Darlehensverluste unter § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG

§ 8b KStG als Grundentscheidung des Gesetzgebers

§ 8b KStG soll die „Grundentscheidung des Gesetzgebers, im System des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens erwirtschaftete Gewinne nur einmal bei der erwirtschaftenden Körperschaft mit Körperschaftsteuer und erst bei der Ausschüttung an natürliche Personen als Anteilseigner mit Einkommensteuer zu besteuern“, umsetzen. „Zur Vermeidung von Kumulations- oder Kaskadeneffekten in Beteiligungsketten“ hat sich der Gesetzgeber daher entschieden, „Bezüge innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen“ (BFH v. 18.12.2019 – I R 29/17, BStBl. II 2020, 690, Rz. 20).

Diese Grundentscheidung setzt sich zunächst auch bei der Gewerbesteuer fort: Die Freistellung nach § 8b KStG ist aufgrund des § 7 Satz 1 GewStG auch gewerbesteuerlich anwendbar (BFH v. 23.11.2021 – I R 5/18, DStR 2022, 755, Rz. 16 ff.), wobei die körperschaftsteuerliche Wertung etwa des Wortes „steuerwirksam“ (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG) nicht spezifisch gewerbesteuerlich, sondern rein körperschaftsteuerlich zu interpretieren ist (BFH v. 7.9.2016 – I R 9/15, BFH/NV 2017, 485, Rz. 11 f.).

Durch die Regelungen des § 8 Nr. 5 iVm § 9 Nr. 2a, 7 GewStG wird dann jedoch ein eigenes gewerbesteuerliches „Schachtelprivileg“ etabliert, das die Wertungen des § 8b KStG für Ausschüttungen und ähnliche Erträge iSd § 20 Abs. 1 EStG überlagert (BFH v. 13.3.2024 – I R 30/21, BFH/NV 2024, 922, Rz. 20). Für Veräußerungsgewinne ist eine solche „eigene Wertung“ des Gewerbesteuergesetzes hingegen gar nicht vorgesehen (GewStH 9.3, „Veräußerungsgewinne“), so dass die Wirkungen des § 8b Abs. 2, 3 KStG in dieser Hinsicht „ungemildert“ auf die Gewerbesteuer durchschlagen.

Allerdings umfasst § 8b KStG weit mehr als steuerfrei zu stellende laufende Bezüge iSd § 20 Abs. 1 EStG (§ 8b Abs. 1 KStG) und Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 2 KStG): Bei Letzteren steht der – durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ökonomisch (wenn auch nicht rechtlich; zB BFH v. 31.5.2017 – I R 37/15, DStR 2017, 2374, Rz. 18) leicht eingeschränkten – Steuerfreistellung jedenfalls ein (allerdings vollständiges) Abzugsverbot für entsprechende Gewinnminderungen in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG über, das eine Symmetrie zwischen Einnahmen und Ausgaben herstellt.

Anders hingegen bei § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG, der bei einer Beteiligung einer Gläubiger-Körperschaft von mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der Schuldner-Körperschaft auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, nicht abzugsfähig stellt. Eine Korrespondenz mit entsprechenden steuerfreien Betriebseinnahmen sucht man hier vergebens (BFH v. 12.3.2014 – I R 87/12, BStBl. II 2014, 859, Rz. 13). Durch Satz 5 des § 8b Abs. 3 KStG wird dieses Abzugsverbot auch auf dem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG ausgedehnt.

Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG durch den BFH

Über den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG hat der BFH seit vielen Jahren zu befinden: Das Beteiligungserfordernis der Gläubigerin an der Schuldnerin ist zB insoweit besonders, als der Gläubiger als Gesellschafter der Schuldnerin “zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde“ beteiligt sein muss oder gewesen sein muss („ist oder war“). Eine zeitliche Einschränkung des Beteiligungserfordernisses – wie sie bspw. mit „fünf Jahren“ bei § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gemacht wird – ist somit nicht vorhanden. Daher erfordert das Abzugsverbot „nur, dass der Gesellschafter, der das Darlehen oder die Sicherheit gewährt, zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist oder war. Auf den Zeitpunkt (nur) der Darlehensbegebung oder den Eintritt (nur) der Gewinnminderung kommt es nicht an“ (BFH v. 12.3.2014 – I R 87/12, BStBl. II 2014, 859).

Weitere Fragestellungen ergeben sich aus der Frage der sachlichen Anwendbarkeit: Die „Darlehensforderung“ aus § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG wird durch dessen Satz 8 erweitert um „Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind“. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vom BFH sind die Wirtschaftsgüter „Darlehensforderung“ und „Zinsforderung“ in ihrem steuerbilanziellen Schicksal getrennt zu behandeln (BFH v. 11.11.2015 – I R 5/14, BeckRS 2016, 94451). So kann bspw. die jahrelange fehlende Bemühung um die Eintreibung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit hervorrufen (FG Münster v. 17.8.2016 – 10 K 2301/13 K, EFG 2016, 1810, rkr.).

Zinsforderungen, deren Behandlung der BFH zunächst noch offengelassen hatte (BFH v. 19.02.2020 – I R 19/17, BStBl. II 2021, 223), sind nach einem neuen Urteil des I. Senats des BFH (I R 11/24) nicht von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG umfasst. Für die sicher unter § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG fallende Darlehensforderung musste hingegen entschieden werden, ob die Konstellation des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG vorliegt. In Satz 5 ist eine „diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes“ erforderlich. Eine natürliche Person, die wesentlich an der Schuldnerin und der Gläubigerin beteiligt ist, kann nach dem Urteil nicht als „nahestehende Person“ iSd Satzes 5 angesehen werden.

Weitere Fragestellungen rund um § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG

Zu den übrigen praktisch relevanten Fragestellungen des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG musste der I. Senat des BFH keine Stellung mehr beziehen: Die fehlende Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG führte im Streitfall dazu, dass das FG im zweiten Rechtsgang als alternatives Abzugsverbot die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG prüfen muss.

Allerdings wäre eine Entscheidung des BFH zur Anwendbarkeit des „Escapes“ nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG (im Streitjahr 2013 noch Satz 6) interessant gewesen: Danach sind die Sätze 4 und 5 des § 8b Abs. 3 KStG nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. 

An den Nachweis nach § 8b Abs. 3 S. 6 KStG a.F. (heute: Satz 7) sind nach Auffassung des BFH „generell keine überhöhten Anforderungen zu stellen […], da § 8b Abs. 3 S. 4 KStG für die Annahme eines Umgehungstatbestands auf eine sehr weit gehende Pauschalierung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zurückgreift“ (BFH v. 24.4.2024 – I R 41/20, BStBl. II 2024, 785, Rz. 46). Erfolgreiche Anwendungen des „Escapes“ sind bislang zB bei FG Münster v. 20.2.2025 – 10 K 764/22, EFG 2025, 876 (zum Streitjahr 2016) sowie bei FG Münster v. 17.2.2026 – 13 K 905/24, BeckRS 2026, 6187 (dort zu Wandeldarlehen ohne Besicherung) zu finden.