BFH-Beschluss: Das Verfahrensrecht bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Doppelstöckige Personengesellschaften bei den Ertragsteuern

Ertragsteuerlich ist die doppelstöckige Personengesellschaft ein wichtiges Instrument. Vorteile ergeben sich insbesondere dadurch, dass die Grundsatzentscheidung des GrS aus dem Jahr 1991 bei gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen (§ 10a GewStG) angewendet wird: Eine Veränderung im Bestand der Gesellschafter bei der Oberpersonengesellschaft stellt einen schädlichen „Unternehmerwechsel“ nur bei dieser Gesellschaft dar, so dass die dem ausscheidenden Mitunternehmer zugerechneten Fehlbeträge bei dieser ohne Ausnahmeregelungen (auch unentgeltliche Übertragungen sind insoweit schädlich; GewStH 10a.3 Abs. 1, „Unternehmerwechsel“) untergehen (zB BFH v. 12.11.2020 - IV R 29/18, BStBl 2021 II S. 722).

Bei der Unterpersonengesellschaft hingegen sind nach der Rechtsprechung des Großen Senats nicht die Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft Mitunternehmer. Vielmehr ist (nur) die Oberpersonengesellschaft selbst Mitunternehmerin und somit „Unternehmer“ im Sinne des § 5 Abs. 1 GewStG. Die Verluste, die der Oberpersonengesellschaft bei der Unterpersonengesellschaft im Sinne des § 10a GewStG zustehen, bleiben mithin erhalten (BFH v. 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176; GewStR 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 Satz 2). Verlustträchtiges Geschäft sollte mithin in der Unterpersonengesellschaft gebündelt werden, so dass gewerbesteuerlich Verluste eine Transaktion bei der Oberpersonengesellschaft „überleben“.

Zudem hat der BFH sich in einer grundlegenden Entscheidung vom 8.5.2025 (BFH v. 08.05.2025 - IV R 40/22, BStBl. II 2025, 603) festgelegt, dass ein § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG unterfallender Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft nicht auf die stillen Reserven der Oberpersonengesellschaft und die stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft aufzuteilen ist. „Es handelt sich vielmehr um einen einheitlichen Veräußerungsvorgang auf der Ebene der Oberpersonengesellschaft“. Insoweit können sich je nach Konstellation Vorteile oder Nachteile bei der Gewerbesteuer ergeben.

Als weitere Entwicklung ist die Rechtsprechung des BFH zu nennen, wonach bei der „Aufwärtsinfektion“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 2. Alt. EStG durch eine gewerbliche Unterpersonengesellschaft bezüglich einer nicht gewerblichen Oberpersonengesellschaft keine Bagatellgrenze besteht (BFH v. 06.06.2019 - IV R 30/16, BStBl. II 2020, 649). Auch geringfügige Beteiligungen an einer gewerblichen Unterpersonengesellschaft sind somit schädlich, jedenfalls sobald ein „Bezug“ gewerblicher Einkünfte vorliegt (BFH v. 26.6.2014 – IV R 5/11, BStBl. II 2014, 972).

Gewerbesteuerlich soll allerdings trotz § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei der aufwärtsinfizierten Obergesellschaft kein Gewerbebetrieb vorliegen (sehr ausführlich begründet in BFH v. 5.9.2023 – IV R 24/20, DStR 2023, 2490). Die Finanzverwaltung hat sich nach ursprünglicher Ablehnung dieser Auffassung angeschlossen (Oberste Finanzbehörden der Länder v. 05.11.2025, BStBl. I 2025, 1838).

Verfahrensrechtliche Handhabung bei der doppelstöckigen Personengesellschaft

Neben den materiell-rechtlichen Entwicklungen sind allerdings auch verfahrensrechtliche Vorgaben bei den gesonderten und einheitlichen Feststellungen bei doppelstöckigen Personengesellschaften zu beachten. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO iVm § 179 Abs. 1 AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind.

Bei einer doppelstöckigen Personalgesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Dabei werden die im Rahmen der Untergesellschaft erzielten Einkünfte in einem diese Gesellschaft betreffenden Bescheid gesondert und einheitlich festgestellt und der Obergesellschaft zugerechnet; die hierzu gegenüber der Untergesellschaft getroffenen Feststellungen bilden die Grundlage für einen weiteren gegenüber der Obergesellschaft zu erlassenden Feststellungsbescheid, in dem die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden (BFH v. 18.9.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729  mwN).

Das Ganze gilt nach ständiger Rechtsprechung (BFH v. 2.12.2015 – I R 13/14, DStR 2016, 853) auch bei einer ausländischen Unterpersonengesellschaft. In derartigen Fällen wird allerdings häufig für in Deutschland ansässige Steuerpflichtige die Freistellungsmethode greifen, wenn ein DBA auf den Sachverhalt anwendbar ist. In diesem Fall greift dem Grunde nach der Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Hierfür sieht § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein besonderes Feststellungsverfahren vor, für das die Regelungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend anzuwenden sind.

In den sog. „Goldfingermodellen“, die mit dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bei einem Handel mit Edelmetallen in einer ausländischen Personengesellschaften arbeiteten (siehe heute § 15b Abs. 3a EStG, § 32b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG), spielt diese Frage naturgemäß eine große Rolle. Zur Ausurteilung der Fälle (zB BFH v. 14.11.2018 – I R 81/16, BStBl. II 2019, 390; BFH v. 18.12.2024 – I R 39/21, BFH/NV 2025, 937) müssen dann aber die Regelungen zur notwendigen Beiladung bei dem Finanzgericht (§ 60 Abs. 3 FGO) beachtet werden (I B 38/24): Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Bei einem „negativen Feststellungsbescheid“, bei dem das FA der ausländischen Personengesellschaft die Einkünfteerzielungsabsicht abspricht, sind auch die Gesellschafter selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO klagebefugt (BFH v. 19.01.2017 - IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751) und notwendig zum Verfahren beizuladen.

Gewerbesteuerliche Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Die Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft werden zwar einkommen- und körperschaftsteuerlich transparent besteuert (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gewerbesteuerlich hingegen wird das „die Mitunternehmerbesteuerung beherrschenden Transparenzprinzip“ gerade durchbrochen (BFH v. 8.5.2025 – IV R 40/22, BStBl. II 2025, 603, Rz. 37). Auf Ebene des Gesellschafters ist durch § 8 Nr. 8 GewStG bzw. § 9 Nr. 2 GewStG eine Isolierung der einzelnen Ebenen einer Beteiligungskette von Personengesellschaften für gewerbesteuerliche Zwecke vorzunehmen (BFH v. 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. II 2021, 722, Rz. 20).

Eine strenge „Isolierung“ der Personengesellschaften gegeneinander wird sogar angenommen, wenn die Tochter-Personengesellschaft im Ausland ansässig ist, da § 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 GewStG nach ihrem Wortlaut gerade „die Anteile am Gewinn bzw. Verlust einer in- oder ausländischen“ Personengesellschaft betreffen: Eine Vorbelastung mit Gewerbesteuer wird gerade nicht gefordert (BFH v. 2.12.2015 – I R 13/14, BStBl. II 2016, 927, Rz. 21), eine Korrespondenz mit der steuerlichen Situation bei der Tochter-Personengesellschaft gerade nicht angeordnet.