BFH-Urteil: § 32a KStG erfasst auch mittelbare Folgen einer vGA

Verdeckte Gewinnausschüttung im Dreieck: Änderung nach § 32a KStG

§ 32a KStG wurde durch das JStG 2007 (v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878) eingeführt, um die korrespondierende Besteuerung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen auf Ebene der Körperschaft und des Gesellschafters verfahrensrechtlich abzusichern. Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuer- oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer ihm nahestehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden (§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft (§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG).

So erhält der Gesellschafter die teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG unabhängig von der Bestandskraft seines Bescheids. Eine ungemilderte Doppelbesteuerung wird vermieden (BT-Drucks. 16/2712, 71). Die Vorschrift verknüpft die Ebenen allerdings nur formell. Ob und in welcher Höhe eine vGA vorliegt, ist auf jeder Ebene gesondert zu prüfen (BFH v. 11.09.2018 – I R 59/16, BStBl. II 2019, 368, Rz. 15; BFH v. 31.01.2018 – I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, Rz. 23).

Ungeklärt war bislang, ob die Änderungsbefugnis nur die unmittelbare Folge der vGA – den Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG – erfasst oder auch weitergehende, mittelbare Folgen. Bedeutung hat das vor allem, wenn der Gesellschafter den Vorteil einkünfterelevant „verbraucht“ oder wenn die vGA zugleich eine verdeckte Einlage in eine andere Körperschaft darstellt. Die bisherige finanzgerichtliche Rechtsprechung und das ganz vorherrschende Schrifttum bejahten einen weiten Anwendungsbereich (zB FG Köln v. 16.02.2016 – 10 K 2574/15, EFG 2016, 1109, Rz. 28, zu § 32a Abs. 2 KStG). Die Gegenauffassung, auf die sich das Finanzamt stützte, verlangt einen untrennbaren sachlichen Zusammenhang mit der vGA selbst.

Im Streitfall war der Kläger Alleingesellschafter der A-GmbH und zu 50 % an der B-GmbH beteiligt. Die A-GmbH hatte der B-GmbH Darlehen über insgesamt 485.000 € gewährt, die bis auf 15.000 € nicht zurückgezahlt wurden. Im Einspruchsverfahren nach einer Außenprüfung buchte die A-GmbH die Forderung im Einvernehmen mit dem Finanzamt nachträglich zum 31.12.2012 als uneinbringlich aus. Das Finanzamt wertete die Ausbuchung als vGA, die der dem Kläger nahestehenden B-GmbH zugute kam, erhöhte das Einkommen der A-GmbH um 479.995 € und erfasste denselben Betrag nach § 32a Abs. 1 KStG beim Kläger als Beteiligungsertrag für das Jahr 2012. Die B-GmbH war bereits im Dezember 2015 im Handelsregister gelöscht worden.

Einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG hatte der Kläger für 2015 nicht erklärt. Der Einkommensteuerbescheid wurde bestandskräftig. Seinen späteren Antrag, einen Verlust von 479.995 € zu berücksichtigen, lehnte das Finanzamt aus verfahrensrechtlichen Gründen ab. Das FG Sachsen-Anhalt gab der Klage statt (FG Sachsen-Anhalt v. 06.08.2025 – 1 K 645/22, EFG 2026, 1162): Die vGA habe zugleich eine verdeckte Einlage des Klägers in die B-GmbH begründet, die als nachträgliche Anschaffungskosten den Auflösungsverlust erhöhe. § 32a Abs. 1 KStG erfasse auch solche Folgeänderungen. Der IX. Senat des BFH hob das Urteil gleichwohl auf und verwies die Sache an das FG zurück.

§ 32a KStG: Weite Änderungsbefugnis, enge materielle Grenzen

Verfahrensrechtlich folgt der BFH dem FG. Dem FG-Urteil fehlen jedoch die materiellen Feststellungen. Der BFH stützt seine Entscheidung auf drei Kernaussagen:

• Mittelbare Folgen sind erfasst: Nach dem Wortlaut („soweit“, „hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung“) umfasst die Änderungsbefugnis alle steuerlichen Folgerungen beim Gesellschafter oder einer nahestehenden Person, die ihren Rechtsgrund im Ansatz der vGA bei der Körperschaft haben. Systematik und Zweck der Korrespondenz bestätigen das, ebenso die Gesetzesbegründung, die die „typische Dreieckskonstellation“ einbezieht (BT-Drucks. 16/2712, 72). Eine Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften ist eine vGA an den gemeinsamen Gesellschafter und kann zugleich dessen verdeckte Einlage in die begünstigte Gesellschaft sein (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; BFH v. 09.06.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307). Der IX. Senat hat diese Auslegung mit dem I. und VIII. Senat abgestimmt (Rz. 40).
• Ermessen regelmäßig auf null reduziert: § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ist als Kann-Vorschrift formuliert. Wäre die Steuerfestsetzung des Gesellschafters ohne Änderung sachlich unrichtig, ist jede andere Entscheidung als die Änderung ermessensfehlerhaft (BFH v. 24.06.2014 – VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, Rz. 36).
• Verzicht und Teilwert entscheiden: Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass der B-GmbH ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Vermögensvorteil zugewandt wurde. Die bloße Ausbuchung der Forderung wegen Uneinbringlichkeit genügt nicht. Erforderlich ist ein ausdrücklicher oder stillschweigender Verzicht, der auch bei der B-GmbH zur Ausbuchung der Verbindlichkeit führt. Die Einlage ist nur mit dem Teilwert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts anzusetzen (GrS 1/94). Eine wertlose Forderung begründet keine Anschaffungskosten, auch wenn die vGA einvernehmlich mit 479.995 € angesetzt wurde: vGA und verdeckte Einlage müssen sich wertmäßig nicht decken (Rz. 22 f.).

Das FG muss nun feststellen, ob ein Verzicht vorlag, welchen Teilwert die Forderung hatte und weshalb ein etwaiger Auflösungsverlust gerade dem Jahr 2015 zuzuordnen ist (Rz. 24). Fehlende Feststellungen sind ein materieller Mangel des Urteils, nicht bloß ein verzichtbarer Verfahrensfehler (Rz. 25).

Die weite Auslegung überzeugt: § 32a KStG soll verhindern, dass ein bei der Körperschaft erkannter vGA-Sachverhalt beim Gesellschafter nur unvollständig abgebildet wird. Bemerkenswert ist, dass die vGA den Körperschaftsteuerbescheid 2012 betraf, die Änderung aber den Einkommensteuerbescheid 2015 erfassen kann. Maßgeblich ist der Sachverhalt, nicht der Veranlagungszeitraum. Die Kehrseite liegt im materiellen Recht: Die vGA wurde mit dem ausgebuchten Betrag angesetzt, die verdeckte Einlage nur mit dem Teilwert. War die Forderung beim Verzicht wertlos, versteuert der Gesellschafter den Beteiligungsertrag aus der vGA, ohne dass dem Anschaffungskosten gegenüberstehen. Diese Asymmetrie folgt aus den unterschiedlichen Maßstäben für vGA und verdeckte Einlage. § 32a KStG kann sie als Verfahrensvorschrift nicht ausgleichen.

Mittelbare vGA-Folgen: Konsequenzen für die Praxis

Für Gesellschafter mit mehreren Kapitalgesellschaften stärkt das Urteil die verfahrensrechtliche Position. Wird bei einer Gesellschaft eine vGA festgestellt, lassen sich über § 32a Abs. 1 KStG auch mittelbare Folgen durchsetzen – neben nachträglichen Anschaffungskosten aus einer verdeckten Einlage (§ 6 Abs. 6 Satz 2, 3 EStG; § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG) nach der Begründung auch Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Anschaffungskosten, wenn der Gesellschafter den Vorteil einkünfterelevant „verbraucht“ (Rz. 38). Das gilt auch für bereits bestandskräftige Bescheide anderer Veranlagungszeiträume. Im Blick zu behalten ist die Frist: Für den Gesellschafter endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids (§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG).

Über den Erfolg entscheidet aber das materielle Recht. Wer bei einem Darlehen an eine Schwestergesellschaft eine verdeckte Einlage geltend macht, muss einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht und den Teilwert der Forderung zu diesem Zeitpunkt belegen. Die bloße Ausbuchung genügt nicht. Bei einer bereits wertlosen Forderung entstehen keine Anschaffungskosten. Hinzu kommen der zutreffende Realisationszeitpunkt des Auflösungsverlusts und das Teileinkünfteverfahren, das die Verlustwirkung begrenzt (§ 3c Abs. 2 EStG).

Tatsächliche Verständigungen über eine vGA im Dreiecksverhältnis sollten deshalb die Folgen für die Schwestergesellschaft und den Gesellschafter mitregeln, insbesondere ob ein Verzicht vorliegt und mit welchem Wert eine verdeckte Einlage anzusetzen ist. Die Einigung über die Höhe der vGA bindet für die verdeckte Einlage nicht (Rz. 23). Anträge nach § 32a Abs. 1 KStG sollten die materiellen Voraussetzungen – Verzicht, Teilwert, Zeitpunkt – von vornherein darlegen und belegen.

Offen bleibt, wie weit der vGA-Sachverhalt im Einzelfall reicht. Die Formel des BFH – erfasst sind Folgewirkungen, die ihren Rechtsgrund im Ansatz der vGA haben – ist weit, aber nicht grenzenlos. Die Abgrenzung zu lediglich zeitlich oder wirtschaftlich nachfolgenden Vorgängen wird die Praxis beschäftigen. Für § 32a Abs. 2 KStG (verdeckte Einlage) liegt eine entsprechende Auslegung nahe. Der I. Senat hatte die Frage zuletzt offengelassen (BFH v. 31.01.2018 – I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, Rz. 28).

Zu beachten ist auch, dass nicht in jedem Dreiecksverhältnis bei einer vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft auch eine verdeckte Einlage an die begünstigte Tochtergesellschaft vorliegt. Handelt es sich um nicht einlagefähige Vorteile – wie etwa bloße Nutzungsvorteile (H 8.9 KStH, Nutzungsvorteile“) – wird der Ausgleich über vGA an den gemeinsamen Gesellschafter und den sog. „Vorteilsverbrauch“ auf Ebene der Muttergesellschaft gesucht (Bestätigt für das Halbeinkünfteverfahren durch BFH v. 4.2.2014 – I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090). Dieser stellt auf Ebene der Muttergesellschaft einen voll abzugsfähigen Aufwand dar, der sich aus einem fiktiven Verbrauch des durch die vGA erhaltenen Vorteils ergibt (BFH v. 27.11.2019 – I R 40/19 (I R 14/16), BStBl. II 2024, 670, Rz. 45).