BFH-Urteil: § 6b EStG: Übertragung stiller Reserven auf die Wirtschaftsgüter einer KGaA

Die gesellschafterbezogene Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG

§ 6b EStG ermöglicht es, bestimmte Veräußerungsgewinne auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Reinvestitionswirtschaftsgüter zu übertragen. Erfolgt zunächst kein Abzug, kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gebildet werden. Die Regelung soll verhindern, dass eine sofortige Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven wirtschaftlich sinnvolle Anpassungen der betrieblichen Vermögensstruktur erschwert. Die für eine Reinvestition verfügbare Liquidität soll zunächst erhalten bleiben. Es handelt sich damit um einen Besteuerungsaufschub. Eine endgültige Steuerbefreiung ist mit der Übertragung stiller Reserven gerade nicht verbunden (zB BFH v. 14.3.2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122, Rz. 18).

Die Begünstigung knüpft an den „Steuerpflichtigen“ an. Seit dem 1.1.2002 gilt (wieder) die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise (BFH v. 9.9.2010 – IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31, Rz. 17): Stille Reserven können nicht nur innerhalb des veräußernden Betriebs, sondern auch auf Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie anteilig auf Wirtschaftsgüter einer anderen Mitunternehmerschaft übertragen werden (zu den von der Finanzverwaltung vorgesehenen Übertragungen EStR 6b.2 Abs. 6, 7). Bei einer weiteren Personengesellschaft ist die Übertragung auf den ideell auf den Gesellschafter entfallenden Anteil begrenzt. Die wirtschaftliche Zuordnung der stillen Reserven zu derselben Person bleibt damit gewahrt (BFH v. 12.12.2024 – IV R 24/22, BStBl. II 2025, 188, Rz. 33).

Bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) trifft diese personenbezogene Begünstigung auf eine hybride Rechtsform. Die Gesellschaft ist – „ungeachtet ihrer auch mitunternehmerisch ausgestalteten Beteiligungsstruktur“ - eine Kapitalgesellschaft (BFH v. 1.6.2022 – I R 44/18, BFH/NV 2022, 1365, Rz. 28) und verfügt über eigenes Vermögen. Ihre persönlich haftenden Gesellschafter erzielen jedoch mit den nicht auf das Grundkapital entfallenden Gewinnanteilen gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Diese Gewinnanteile werden von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG; § 8 Nr. 4, § 9 Nr. 2b GewStG). Für die persönlich haftenden Gesellschafter gilt insoweit das Transparenzprinzip. Sie werden ertragsteuerlich weitgehend wie Mitunternehmer behandelt.

Daran schließt die bereits in der Rechtsprechung des BFH anerkannte Möglichkeit an, individuelle Anschaffungskosten eines persönlich haftenden Gesellschafters in einer Ergänzungsbilanz bei der KGaA abzubilden (BFH v. 15.3.2017 – I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548, Rz. 25 ff.). Ob diese Grundsätze auch die rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG tragen, war Gegenstand eines neuen Urteils des BFH (IV R 21/23). Entscheidend ist dabei die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter. Eine bloße Beteiligung als Kommanditaktionär ist von dem Urteil nicht umfasst.

§ 6b EStG bei der KGaA trotz eigener Rechtspersönlichkeit anwendbar

Im Streitfall veräußerten drei Kommanditisten im Jahr 2011 ihre Anteile an einer GmbH & Co. KG. Für die im Kaufpreis enthaltenen stillen Reserven aus Grundvermögen wurden Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG von insgesamt 1,264 Mio. Euro gebildet. Anschließend gründeten die Kläger eine KGaA, an der sie sowohl als Kommanditaktionäre als auch als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt waren. Die KGaA erwarb zwei bebaute Grundstücke. Auf deren Anschaffungskosten sollten stille Reserven von rund 1,145 Mio. Euro übertragen werden. Der Rest der Rücklagen wurde fortgeführt. Das Finanzamt versagte die Übertragung wegen der eigenen Rechtspersönlichkeit der KGaA und erhöhte die Veräußerungsgewinne. Das FG Köln gab der Klage statt (v. 13.7.2023 – 1 K 1783/18).

Der IV. Senat bestätigt die Übertragbarkeit dem Grunde nach. Weder das fehlende Gesamthandsvermögen der KGaA noch der Wortlaut des § 6b EStG stehen ihr entgegen. Die weitgehende ertragsteuerliche Gleichstellung des persönlich haftenden Gesellschafters mit einem Mitunternehmer rechtfertigt es, auch Minderanschaffungskosten aus einer Übertragung stiller Reserven in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. Eine dingliche Mitberechtigung an den Wirtschaftsgütern der KGaA ist hierfür nicht erforderlich. Der BFH verweist auf den atypisch stillen Gesellschafter, für den trotz fehlender dinglicher Berechtigung ebenfalls Ergänzungsbilanzen zu bilden sind (Rz. 34–40).

Die Übertragung erfolgt durch Minderung der anteiligen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters bei der KGaA. Sie verschiebt die stillen Reserven damit nicht auf eine andere Person. Zugleich erreicht sie den Zweck des § 6b EStG, die Reinvestition zunächst ohne Besteuerung des begünstigten Veräußerungsgewinns zu ermöglichen. Aus der Erwähnung lediglich von Personengesellschaften und Gemeinschaften in § 6b Abs. 10 Satz 10 EStG lässt sich kein Ausschluss der teiltransparent besteuerten KGaA herleiten. Ob auch verfassungsrechtliche Erwägungen dieses Ergebnis verlangen, konnte der Senat offenlassen (Rz. 37, 41–45). Auf die Gewerbesteuer schlägt das Ganze über § 7 Satz 1 GewStG durch – auch dort gilt die Kommanditgesellschaft auf Aktien - als Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG - „stets und in vollem Umfang“ als Gewerbebetrieb (zB BFH v. 28.11.2007 – X R 6/05, BStBl. II 2008, 363, unter II.2.a.).

Gleichwohl hatte die Revision des Finanzamts Erfolg. Das FG hatte nicht festgestellt, ob und in welchem Umfang der begehrte Abzug bei der Besteuerung der Kläger als persönlich haftende Gesellschafter tatsächlich berücksichtigt worden war. Die abstrakte Zulässigkeit der Übertragung genügte für die Entscheidung über die Veräußerungsgewinne nicht. Das FG muss deshalb nach der Zurückverweisung klären, ob entsprechend verminderte Anschaffungskosten der von der KGaA erworbenen Wirtschaftsgüter zugrunde gelegt wurden (Rz. 46–52). Für die Beratung ist dies der zweite wesentliche Aussagegehalt der Entscheidung: Die materiell-rechtliche Zulässigkeit der Übertragung und ihre korrespondierende bilanzielle und verfahrensrechtliche Umsetzung müssen zusammenkommen.

Übertragung nach § 6b EStG in den Besteuerungsverfahren absichern

Bei einer geplanten Reinvestition über eine KGaA sind zunächst die Stellung des Steuerpflichtigen als persönlich haftender Gesellschafter, der ihm zurechenbare Anteil an den Reinvestitionswirtschaftsgütern und die allgemeinen Voraussetzungen des § 6b EStG zu prüfen. Bildung und Auflösung der Rücklage werden im veräußernden Betrieb bilanziell umgesetzt; über den Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird im reinvestierenden Betrieb entschieden. Der BFH hält eine entsprechende Aufgabenverteilung zwischen den zuständigen Finanzämtern für sachgerecht. Das Finanzamt des veräußernden Betriebs soll das Prüfungsergebnis des für den reinvestierenden Betrieb zuständigen Finanzamts übernehmen. Ein Grundlagen-/Folgebescheidverhältnis zwischen diesen Entscheidungen folgt daraus jedoch nicht (Rz. 47–49). Die korrespondierende Behandlung sollte deshalb anhand der Bilanzen, Berechnungen und Bescheide nachvollziehbar dokumentiert werden.

Besondere Aufmerksamkeit verdient die Verfahrensebene der KGaA. Nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung sind ihre gewerblichen Einkünfte und deren Verteilung auf die KGaA und die persönlich haftenden Gesellschafter grundsätzlich gesondert und einheitlich festzustellen (BFH v. 15.10.2025 – I R 27/22, BFH/NV 2026, 135, Rz. 13; im Besprechungsurteil Rz. 29). Im Streitfall war ein solches Verfahren allerdings bestandskräftig abgelehnt worden. Dieser negative Feststellungsbescheid schloss nach seinem konkreten Inhalt die Berücksichtigung der Übertragung in den Einkommensteuerveranlagungen der Kläger nicht aus. Gerade dort muss das FG nun die tatsächliche Behandlung prüfen (Rz. 30 f., 52).

Schließlich sollten Erklärungen zur Auflösung oder Fortführung der Rücklage sorgfältig formuliert werden. Die Kläger hatten eine hilfsweise Fortführung des zur Übertragung vorgesehenen Teils ausdrücklich ausgeschlossen. Der BFH wertete dies als Erklärung einer freiwilligen gewinnwirksamen Auflösung für den Fall, dass die Übertragung scheitert (Rz. 27). Eine solche Festlegung kann eine sonst noch mögliche Fortführung der Rücklage versperren. Der tatsächlich fortgeführte Rest war dagegen im Streitjahr nicht gewinnwirksam aufzulösen. Auch die Veräußerung der Mitunternehmeranteile rechtfertigte dies nicht (Rz. 24). Das Urteil eröffnet somit Reinvestitionen über die persönlich haftende Beteiligung an einer KGaA, verlangt aber eine konsequent personenbezogene Bilanzierung und eine abgestimmte verfahrensrechtliche Umsetzung.