BFH-Urteil: Abgrenzung zwischen Veräußerung nach § 17 EStG und Arbeitslohn nach § 19 EStG

Unterscheidung zwischen den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG

Das Einkommensteuergesetz enthält in seinem § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG die sieben Einkunftsarten, die bei natürlichen Personen (zur abweichenden Handhabung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften BFH v. 06.12.2016 – I R 50/16, BStBl. II 2017, 324, Rz. 6) die Steuerbarkeit abschließend beschreiben. Auch die „sonstigen“ Einkünfte des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, § 22 EStG sind – trotz ihrer Bezeichnung – kein „Auffangbecken“, um alle Erträge einkommensteuerlich zu belasten, sondern müssen tatbestandlich erfüllt werden, um zu einer Steuerbarkeit zu gelangen. Anders ist dies beispielsweise bei Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen, bei denen Art. 21 OECD-MA 2025 („andere Einkünfte“) tatsächlich alle sonst nicht zuordenbaren Einkünfte abschließend regelt (zB BFH v. 11.10.2017 – I R 42/15, BFH/NV 2018, 616, Rz. 21; BFH v. 16.07.2025 – I R 13/22, BFH/NV 2026, 182, Rz. 22).

Ohne weitere Ermittlung sind die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht steuerbar. Bei der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG; § 2 KStG) muss die Eigenschaft als inländische Einkünfte (§ 49 EStG) noch hinzutreten (zB BFH v. 07.12.2016 – I R 76/14, BStBl. II 2017, 704, Rz. 27; modifiziert und erweitert bei § 2 AStG).

Dementsprechend sind bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) häufig Streitigkeiten entflammt, da diese für die Finanzbehörde die „letzte Möglichkeit“ für eine Steuerbarkeit bei der Einkommensteuer darstellen (Katalog der steuerbaren und nicht steuerbaren Leistungen bei H 22.8 EStH, „Einnahmen aus Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG sind“ bzw. „Keine Einnahmen aus Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG sind“). Veräußerungsgeschäfte mit Grundstücken im steuerlichen Privatvermögen sind als weiteres Beispiel nicht steuerbar, wenn sie nach Ablauf der Frist von zehn Jahren des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgenommen werden (zur Fristberechnung nach den zugrunde liegenden obligatorischen Geschäften H 23 EStH, „Veräußerungsfrist“).

Die Unterscheidung zwischen den Einkunftsarten ist aus mehreren Gründen wichtig. Die Einkünfte des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordern eine Ermittlung des Gewinns als Bemessungsgrundlage, während die Einkünfte des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG eine Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nötig machen. Zum anderen sind gewisse Freigrenzen (§ 23 Abs. 3 Satz 5 EStG) oder Freibeträge (§ 17 Abs. 3 EStG; § 16 Abs. 4 EStG) nur bei bestimmten Einkünften anwendbar.

Zudem kann sich der anwendbare Steuersatz unterscheiden, da die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d EStG der sog. „Abgeltungsteuer“ unterliegen und zudem eine Abgeltungswirkung des Abzugs von Kapitalertragsteuer gilt (§ 25 Abs. 1 EStG, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Zudem sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich nur Sparer-Pauschbeträge (§ 20 Abs. 9 EStG), nicht aber die tatsächlichen Werbungskosten (§ 9 EStG) abziehbar. Fernwirkungen können sich aufgrund des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zudem ergeben, wenn Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb eingeordnet werden (§ 15 EStG), auch wenn keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen Einkommensteuer und Gewerbesteuer besteht (zB BFH v. 28.5.2020 – IV R 17/17, BStBl. II 2023, 607, Rz. 21).

Unterscheidung zwischen den Einkunftsarten

Die Unterscheidung zwischen den Einkunftsarten ist dementsprechend umkämpft. Teilweise verhindert das Gesetz selbst solche Kämpfte, indem es etwa bei den Personengesellschaften eine „Seitwärtsabfärbung“ anordnet (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 1. Alt. EStG): Oberhalb (sehr niedriger, H 15.8 Abs. 5 EStH) Bagatellgrenzen werden andere Einkünfte einfach den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeschlagen, so dass nur eine einheitliche Einkunftsart verwirklicht wird.

Beim Einzelunternehmer gibt es hingegen keine derartige Abfärbung (zB BFH v. 6.6.2019 – IV R 30/16, BStBl. II 2020, 649, Rz. 22). Die Unterscheidung muss daher anhand der Tatbestandsmerkmale der einzelnen Einkunftsarten vorgenommen werden. Aufgrund der gewerbesteuerlichen Folgen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) stellt sich die Frage häufig zwischen §§ 15 und 18 EStG: „Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht“ (BFH v. 22.1.2009 – VIII B 153/07, BeckRS 2009, 25014690, unter 2.a.).

Auch ansonsten gibt das Gesetz teilweise die „Hackordnung“ der Einkunftsarten vor: § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG ordnet eine umfassende Subsidiarität der Einkünfte aus Kapitalvermögen an, die u.a. auch bei der Frage der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs repliziert ist (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG gibt in seinem Tatbestand selbst zu erkennen, dass eine Subsidiarität nicht nur gegenüber den anderen sechs Einkunftsarten, sondern sogar innerhalb der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG besteht.

Unterscheidung zwischen § 17 EStG und § 19 EStG

Speziell zwischen § 17 EStG und § 19 EStG ist die Unterscheidung ebenfalls umkämpft, auch wenn es sich bei § 17 EStG gerade um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, die keine Gewerbesteuerpflicht nach sich ziehen (R 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GewStR). Die Einkünfte nach § 17 EStG werden hinsichtlich der Bemessungsgrundlage durch das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) gemildert, während bei § 19 EStG nur der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ohne weiteren Nachweis für eine Minderung der Bemessungsgrundlage sorgt (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG).

Der Kläger der Revision IX R 1/25 hat die Einordnung seiner Einkünfte als solche nach § 19 EStG beanstandet: Die Veräußerung seiner GmbH-Anteile im Streitjahr 2020 führte zu einem hohen Veräußerungserlös, der allerdings teilweise auch für die Fortsetzung der Geschäftsführung der veräußerten Kapitalgesellschaft über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nach dem Anteilskauf gezahlt wurde. Diese Zahlung stand unter dem Vorbehalt anteiliger Erstattung bei vorzeitiger Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Zur Besicherung eines Erstattungsanspruchs hatten der Kläger und B jeweils eine Bankbürgschaft zu stellen.

Entgegen der Vorinstanz hat der BFH die Möglichkeit in Betracht gezogen, dass der gesamte Veräußerungsgewinn – einschließlich des „retention payments“ – als Einkünfte nach § 17 EStG anzusehen sein könnten. Auch Zuwendungen Dritter können zwar Arbeitslohn sein („Drittzuwendung“, BFH v. 16.2.2022 – VI R 53/18, BFH/NV 2022, 587, Rz. 26). Ob die Einnahme für den Steuerpflichtigen Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, ist allerdings aufgrund einer alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einbeziehenden Würdigung zu entscheiden. Ganz ähnlich gilt dies für die Frage, ob für Zwecke des § 17 EStG ein Entgelt für eine im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarte Leistung Veräußerungspreis ist oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist (Rz. 21).