BFH-Urteil: Anträge beim Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Der Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Der Anteilstausch des § 21 UmwStG stellt eine Besonderheit in vielerlei Hinsicht innerhalb des UmwStG dar. Er ist die einzige Vorschrift, bei der die sonst so prominente Rückwirkung (§§ 2, 20 Abs. 5, 6 UmwStG) gerade ausgeschlossen ist. Er ist zudem eine der Vorschriften innerhalb des UmwStG, die auch Einzelrechtsnachfolgen im sachlichen Anwendungsbereich zulassen (§ 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG; UmwStE, BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 01.46, Buchst. bb). Als weitere „Ausnahme“ kann hier auch steuerliches Privatvermögen in Form der Anteile nach § 17 EStG einbezogen werden, während Anteile nach § 20 Abs. 2 EStG gemäß § 20 Abs. 4a EStG – also außerhalb des UmwStG – zu behandeln sind (UmwStE, Tz. 21.02).

Grundsätzlich liegt beim Anteilstausch – wie der Name impliziert – ein Tauschvorgang vor, der nach allgemeinem Ertragsteuerrecht zum gemeinen Wert zu bewerten wäre (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG; § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Als Sondervorschrift erlaubt § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eine Minderbewertung auf einen Antrag der übernehmenden Gesellschaft hin (BFH v. 15.6.2016 – I R 69/15, DStR 2016, 2513). Erforderlich dafür ist ein „qualifizierter Anteilstausch“ (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) sowie der Umstand, dass mögliche „sonstige Gegenleistungen“ (neben den neuen Anteilen) unterhalb der gesetzlichen Grenzen bleiben (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). Diesen Antrag auf Minderbewertung bei § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG stellt die übernehmende Gesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 3 iVm § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) – ganz im Gegensatz zum Verschmelzungsteil (§§ 3-19 UmwStG).

Die Konsequenzen aus möglichen Fehlern bei der Antragstellung weist § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wiederum grundsätzlich im Wege „materiell-rechtlicher Bindung“ dem Einbringenden zu. Verfahrensrechtlich ergibt sich mithin eine Notwendigkeit für eine „Drittanfechtung“ des Körperschaftsteuerbescheids der übernehmenden Gesellschaft (BFH v. 25.4.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649).

Grenzüberschreitende Aspekte beim Anteilstausch

Zudem ist § 21 UmwStG eine besonders „liberale“ Vorschrift, was die persönlichen Voraussetzungen angeht: § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfordert lediglich eine übernehmende Gesellschaft, die EU/EWR-ansässig und nach dortigem Recht auch gegründet worden ist. Anforderungen an den Einbringenden (UmwStE, Tz. 21.03) oder die „erworbene Gesellschaft“ (in der Sprache des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; UmwStE, Tz. 21.05) gibt es hingegen gerade nicht.

Damit kommt die Grundaussage des BFH zum Tragen, wonach das „UmwStG insgesamt zwar darauf gerichtet, die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand … einen Steueraufschub zu gewähren. Diese Milderung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass sie mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist“ (BFH v. 30.05.2018 – I R 31/16, BStBl. II 2019, 136, Rz. 26).

Die so angesprochene „Entstrickung“ wird beim Anteilstausch gesetzlich ganz besonders geregelt: In Absatz 1 des § 21 UmwStG wird sie gar nicht erwähnt, in dessen Absatz 2 dafür „um so mehr“. § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG schreibt eine Abweichung von der grundsätzlichen Bindung des § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vor, wenn für die eingebrachten oder erhaltenen Anteile nach der Einbringung das deutsche Recht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. Aufgrund der deutschen DBA, die sich meist an Art. 13 Abs. 5 OECD-MA 2025 orientieren, kommt es häufig hierzu. Nach Satz 2 führt dies beim Einbringenden zum Ansatz des gemeinen Wertes, in Abweichung vom Ansatz nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bei der übernehmenden Gesellschaft.

An dieser Stelle kommt durch § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG jedoch ein weiterer Antrag ins Spiel: Sollte Satz 2 des § 21 Abs. 2 UmwStG eine Bewertung zum gemeinen Wert gebieten, kann Satz 3 eine Minderbewertung bei einem qualifizierten Anteilstausch sicherstellen, wenn u.a. das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Das Verfahrensrecht dazu regelt u.a. § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG, wonach dieser Antrag gerade nicht von der übernehmenden Gesellschaft, sondern vom Einbringenden spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen ist.

BFH entscheidet erstmalig zum Verfahrensrecht des Antrags nach § 21 Abs. 2 Satz 3, 4 UmwStG

Die Frage, wann und vor allem in welcher Form – auch konkludent – der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gestellt werden muss, beschäftigt den BFH nun in seinem Urteil X R 32/23. Bei einem qualifizierten Anteilstausch mit einer europäischen übernehmenden Gesellschaft wird das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen durch die mit allen EU-Mitgliedsstaaten bestehenden DBA meist ausgeschlossen sein (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA 2025; im Urteilssachverhalt DBA Spanien 2011). Bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Einbringenden wird allerdings eine Verhaftung der erhaltenen Anteile in diesen Fällen bestehen – so auch im Fall vor dem BFH.  

Dennoch muss neben diesen materiell-rechtlichen Voraussetzungen verfahrensrechtlich der Antrag korrekt – gegen den richtigen Antragsgegner und zum richtigen Zeitpunkt – gestellt werden, eine Fragestellung, die zuletzt auch den Gesetzgeber beschäftigt hat (§ 3 Abs. 2a UmwStG; § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). „Spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt“ ist er nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG einzureichen.

Einen solchen Antrag konnte auch der X. Senat des BFH – in Übereinstimmung mit der Vorinstanz – nicht finden. Dabei müssen Begriffe wie die „Steuererklärung“ und ihre „Abgabe“ genau geklärt werden (Rz. 38 ff.). Insbesondere in dem im Urteilssachverhalt vorhandenen „Share Purchase Agreement“ (SPA) war kein solcher Antrag zu sehen (Rz. 48 ff.).

In Beratungssituationen ist damit neben der materiell-rechtlichen Situation die Umsetzung in verfahrensrechtlicher Hinsicht erneut in den Vordergrund getreten. Privatrechtliche Verträge haben dabei keine unmittelbare Relevanz im Steuerschuldverhältnis mit der Finanzbehörde. Das kann allerdings anders sein, wenn Urkunden durch den Notar an die Finanzbehörde übermittelt werden (BFH v. 10.7.2024 – IV R 8/22, DStR 2024, 2577).