BFH-Urteil: Auslandstätigkeitserlass (alte Fassung) - Keine Freistellung bei EDF-Projekten

Auslandstätigkeitserlass und § 34c Abs. 5 EStG

Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des BMF die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder pauschal festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anrechnung besonders schwierig ist. Die Vorschrift räumt Ermessen ein und ist ein Auffangtatbestand für Fälle, in denen die übrigen Absätze nicht zu außenwirtschaftlich erwünschten Ergebnissen führen (zB BVerfG v. 19.04.1978 – 2 BvL 2/75, BVerfGE 48, 210, BStBl. II 1978, 548). Volkswirtschaftlich zweckmäßig ist nur, was der deutschen Außenwirtschaft dient. Der Auslandstätigkeitserlass („ATE“) bezweckt daher in erster Linie die Förderung der deutschen Exportwirtschaft (BFH v. 17.06.2020 – I R 7/18, BStBl. II 2021, 211, Rz. 2).

Der ATE (BMF v. 31.10.1983, BStBl. I 1983, 470; ersetzt ab VZ 2023 durch BMF v. 10.6.2022, BStBl. I 2022, 997) begünstigte bis zum Veranlagungszeitraum 2022 nach Abschn. I Nr. 4 unter anderem die Auslandstätigkeit für einen inländischen Auftragnehmer im Zusammenhang mit der „deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe“ im Rahmen der „Technischen oder Finanziellen Zusammenarbeit“. Den Verzicht auf den Lohnsteuerabzug bescheinigt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers oder Arbeitnehmers (Abschn. VI Nr. 1 ATE). Als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift bindet der ATE die Verwaltung über Art. 3 Abs. 1 GG. Über die Gewährung entscheidet die Finanzbehörde in einem eigenständigen Bescheid, der Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung ist (BFH v. 17.06.2020 – I R 7/18, BStBl. II 2021, 211, Rz. 3).

Im Streitfall war die Klägerin von 2009 bis 2012 als Projektleiterin bei einer deutschen Entwicklungshilfegesellschaft angestellt und in Afrika tätig. Das Projekt wurde ganz oder teilweise aus Mitteln des EDF finanziert, jedenfalls nicht durch Deutschland. Ihren Wohnsitz (§ 8 AO) behielt sie im Inland. Das Betriebsstättenfinanzamt erteilte dem Arbeitgeber eine Freistellungsbescheinigung nach dem ATE. Für die Jahre 2011 und 2012 wurde keine Lohnsteuer einbehalten. In Afrika wurde der Arbeitslohn ebenfalls nicht besteuert. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung erfasste das FA den Arbeitslohn in den Einkommensteuerbescheiden 2011 und 2012, weil das Projekt nicht aus Bundesmitteln finanziert war. Das FG Köln wies die Klage ab (FG Köln v. 22.03.2018 – 7 K 585/15, EFG 2018, 1748).

Der BFH legte dem EuGH die Frage vor, ob Art. 4 Abs. 3 EUV und Art. 208 i.V.m. Art. 210 AEUV einer Verwaltungspraxis entgegenstehen, die die Befreiung bei EDF-Finanzierung versagt, sie aber gewährt, wenn das Projekt zu mindestens 75 % durch das zuständige Bundesministerium oder eine staatseigene Entwicklungshilfegesellschaft finanziert wird (BFH v. 13.07.2021 – I R 20/18, IStR 2022, 99). Der EuGH verneinte dies (EuGH v. 07.09.2023 – C-15/22, Finanzamt G (Entwicklungshilfeprojekt), ECLI:EU:C:2023:636): Die Europäischen Entwicklungsfonds sind keine Einrichtungen der Union, die Praxis hindert sie nicht an der Finanzierung von Vorhaben, und Art. 208 und 210 AEUV sind zu allgemein, um Einzelnen Rechte zu verleihen.

Nur unmittelbar deutsch finanzierte Entwicklungshilfe begünstigt

Der I. Senat hat die Revision – nach Wiederaufnahme unter neuem Aktenzeichen – als unbegründet zurückgewiesen. Die Entscheidung enthält folgende Kernaussagen:

• Konkludente Sachentscheidung: Das FA hat seine Entscheidung nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem ATE konkludent mit der Einkommensteuerfestsetzung verbunden, indem es den Arbeitslohn der Besteuerung unterwarf. Ein eigener Antrag der Arbeitnehmerin war entbehrlich, weil der Arbeitgeber die Freistellung beantragt hatte und bereits vom Steuerabzug abgesehen worden war (Abschn. VI Nr. 1 und 2 ATE idF der Streitjahre; Rz. 13).
• Eingeschränkte gerichtliche Kontrolle: Verwaltungsanweisungen sind nicht wie Gesetze auszulegen. Maßgeblich ist, wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte (zB BFH v. 4.7.2023 – VIII R 29/20, BStBl. II 2023, 1005, Rz. 18). Die Gerichte prüfen nur, ob diese Auslegung möglich ist. Sie können die Behörde bei objektiven Zweifeln nicht zur Anwendung zwingen, solange sie nicht willkürlich handelt (Rz. 15).
• Nur unmittelbare deutsche Finanzierung: Das Verständnis des FA, der Begriff „deutsche öffentliche Entwicklungshilfe“ erfasse nur unmittelbar aus deutschen Haushaltsmitteln finanzierte Maßnahmen, ist nicht nur möglich, sondern naheliegend. Der EDF wird nur zum Teil aus deutschen Mitteln gespeist. Der Exportförderung dient es vor allem, wenn inländische Gremien über den Einsatz deutscher Mittel entscheiden (Rz. 16).
• Kein Verstoß gegen höherrangiges Recht: Unionsrechtlich folgt dies aus dem EuGH-Urteil (Rz. 18). Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt, weil die Förderung der Außenwirtschaft die Differenzierung trägt. Die Bedenken aus dem EuGH-Urteil Petersen (EuGH v. 28.02.2013 – C-544/11, ECLI:EU:C:2013:124) betreffen nur die Beschränkung auf inländische Arbeitgeber, nicht die Finanzierung (Rz. 19).
• Keine Ermessensfehler und kein Vertrauensschutz: Ermessenserwägungen durften erstmals in der Einspruchsentscheidung angestellt werden (Rz. 21). Den deutschen Anteil an den EDF-Mitteln musste das FA nicht ermitteln (Rz. 22). Billigkeitsgesichtspunkte gehören in das gesonderte Billigkeitsverfahren (Rz. 24). Die widerrufliche Freistellungsbescheinigung bindet das Wohnsitzfinanzamt nicht (Rz. 25).

Das Ergebnis folgt konsequent aus dem zurückhaltenden Prüfungsmaßstab, überzeugt aber nicht in jeder Hinsicht. Das 75 %-Kriterium ergab sich nicht aus dem ATE, und seine Ermessenserwägungen hat das FA erst in der knapp begründeten Einspruchsentscheidung angestellt (Rz. 21 f.). Zudem hatte das Betriebsstättenfinanzamt selbst eine Freistellungsbescheinigung erteilt. Das spricht eher gegen eine einheitlich geübte Praxis, auf die es für die Selbstbindung der Verwaltung ankommt. Der BFH würdigt die Bescheinigung aber nur unter dem Gesichtspunkt der Bindungswirkung.

Auch der Zweck der Exportförderung erzwingt die enge Auslegung nicht: Gewinnt ein deutsches Unternehmen eine EDF-Ausschreibung, fließen ausländische Mittel ins Inland. Das dürfte ein klassischer Dienstleistungsexport sein. Dass auch eine weitere Lesart möglich war, räumt der BFH selbst ein (Rz. 16); der neue ATE bezieht mittelbare Finanzierungen inzwischen ausdrücklich ein. Verfahrensrechtlich bleibt offen, wie die konkludente Verbindung mit der Steuerfestsetzung zur Einordnung als eigenständiger Grundlagenbescheid passt (BFH v. 17.06.2020 – I R 7/18, BStBl. II 2021, 211, Rz. 3). Der Senat setzt sich damit nicht auseinander.

Auslandstätigkeitserlass ab 2023: Konsequenzen für die Praxis

Für Veranlagungszeiträume bis 2022 ist die Rechtslage weitgehend geklärt; Einsprüche wegen EDF-finanzierter Projekte dürften kaum Erfolgsaussichten haben. Seit dem Veranlagungszeitraum 2023 gilt der neu gefasste ATE (BMF v. 10.06.2022, BStBl. I 2022, 997).

Für die Praxis ist zu beachten:

• Arbeitgeber: Begünstigt ist seit 2023 die Tätigkeit für Arbeitgeber mit Sitz, Geschäftsleitung, Betriebsstätte oder ständigem Vertreter in der EU oder im EWR (Abschn. I Rn. 1). Das trägt dem EuGH-Urteil Petersen (EuGH v. 28.02.2013 – C-544/11, ECLI:EU:C:2013:124) Rechnung, ändert aber nichts an den Anforderungen an die Finanzierung.
• Finanzierungsquote: Begünstigt ist die deutsche öffentliche Entwicklungshilfe nur noch, wenn das Projekt unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 75 % aus inländischen öffentlichen Mitteln gefördert wird (Abschn. I Rn. 2 Nr. 5). Vorhaben aus dem EU-Haushalt, in den der EDF seit 2021 integriert ist, dürften diese Quote regelmäßig verfehlen, auch wenn eine deutsche Organisation sie durchführt.
• Ausschlüsse: Soweit der Arbeitslohn unmittelbar oder mittelbar aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt wird, scheidet der ATE aus (Abschn. V Nr. 1). Bei Kofinanzierung kann die Freistellung auf den übrigen Anteil beschränkt sein (Rn. 14). Gleiches gilt bei einem DBA mit dem Tätigkeitsstaat (Abschn. V Nr. 2).
• Mindestbesteuerung: Nachzuweisen ist eine im Tätigkeitsstaat entrichtete Steuer von durchschnittlich mindestens 10 % (Abschn. V Nr. 3). Im Streitfall wäre die Freistellung nach neuem Recht schon daran gescheitert.
• Verfahren: Die Freistellungsbescheinigung schützt den Arbeitnehmer nicht. Den Antrag im Veranlagungsverfahren lässt die Verwaltung – abweichend von dem Urteil I R 7/18 (BFH v. 17.06.2020 – I R 7/18, BStBl. II 2021, 211) – nur bis zur Bestandskraft zu (Rn. 19). Finanzierungsvereinbarungen und Finanzierungsanteile sollten bei Projektbeginn dokumentiert werden. Bei einer Ablehnung empfiehlt es sich, auf einer gesonderten Entscheidung zu bestehen.

Der Beschluss ist nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt. Offen bleibt, ob Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO in Altfällen Abhilfe schaffen können, in denen Arbeitnehmer auf eine Freistellungsbescheinigung vertraut haben.