BFH-Urteil: BFH zur finanziellen Eingliederung bei der Organschaft

Finanzielle Eingliederung bei qualifizierten Mehrheitserfordernissen

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (unionsrechtlich: Art. 11 MwStSystRL). Für die finanzielle Eingliederung verlangte der BFH bislang die Mehrheit der Stimmrechte, sofern für Beschlüsse in der Organgesellschaft keine höhere qualifizierte Mehrheit erforderlich war. Eine Sperrminorität genügte nicht (BFH v. 15.12.2016 – V R 14/16, BStBl. II 2017, 600, Rz. 29; BFH v. 08.08.2013 – V R 18/13, BStBl. II 2017, 543, Rz. 29). Davon geht auch Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 2 UStAE aus.

Im Nachgang zum EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (EuGH v. 01.12.2022 – C-141/20, DStR 2022, 2481) hat der XI. Senat diese Rechtsprechung mit Zustimmung des V. Senats geändert: Eine finanzielle Eingliederung liegt auch vor, wenn der Gesellschafter nur 50 % der Stimmrechte, aber die Kapitalmehrheit hält und den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt (BFH v. 18.01.2023 – XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638, Rz. 37).

Körperschaftsteuerlich ist die finanzielle Eingliederung seit dem StSenkG v. 23.10.2000 das einzige Eingliederungserfordernis: Dem Organträger muss vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen zustehen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG; für die Gewerbesteuer i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Lange wurde das Merkmal in beiden Rechtsgebieten einheitlich verstanden.

Im Streitfall war die N-GmbH seit Gründung der O-GmbH im Jahr 2011 deren alleinige Gesellschafterin. 40 % der Anteile hielt sie aufgrund eines notariellen Treuhandvertrags für eine Treugeberin, der sie zugleich Stimmrechtsvollmacht erteilt hatte. Die Satzung der O-GmbH verlangte für grundsätzlich alle Gesellschafterbeschlüsse eine Mehrheit von zwei Dritteln der abgegebenen Stimmen. Alleiniger Geschäftsführer der O-GmbH war P, zugleich Alleingesellschafter und Geschäftsführer der N-GmbH. Wirtschaftlich war die O-GmbH über die Anmietung von Teilen des Betriebsgebäudes der N-GmbH eingegliedert. Am 12.10.2012 erwarb die N-GmbH sämtliche Rechte aus dem Treuhandvertrag.

Nach der Insolvenz der O-GmbH wandte sich deren Insolvenzverwalter gegen die Feststellung von Umsatzsteuerforderungen zur Insolvenztabelle (im Revisionsverfahren nur noch für 2012): Als Organgesellschaft sei die O-GmbH nicht Steuerschuldnerin gewesen. Das FA verneinte wegen des Treuhandvertrags die finanzielle Eingliederung. Das FG München sah dagegen die wegen der fehlenden 2/3-Mehrheit nur schwächer ausgeprägte finanzielle Eingliederung durch die Personenidentität in der Geschäftsführung ausgeglichen (FG München v. 30.11.2023 – 14 K 280/21).

Umsatzsteuerliche Organschaft trotz fehlender 2/3-Mehrheit

Der V. Senat bestätigt die Vorinstanz in der Frage der Organschaft, hebt das Urteil aber aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und verweist die Sache an das FG zurück. Die Entscheidung enthält drei Kernaussagen:

• Kapitalmehrheit und Geschäftsführung genügen: Mit 60 % der Stimmen verfehlte die N-GmbH die 2/3-Mehrheit. Nach früherer Rechtsprechung wäre die finanzielle Eingliederung daher zu verneinen gewesen (Rz. 23). Seit dem BFH-Urteil v. 18.01.2023 – XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638, genügt es jedoch, dass der Organträger die Kapitalmehrheit hält und den einzigen Geschäftsführer stellt (Rz. 24). Der V. Senat überträgt die zur Stimmrechtsparität entwickelten Grundsätze damit auf den Fall eines verfehlten satzungsmäßigen Quorums. Dahinter steht die schon in XI R 29/22 (Rz. 37) formulierte Überlegung: Der Organträger bestimmt über den Geschäftsführer die laufende Geschäftsführung, und die Mitgesellschafter können ohne ihn keine abweichenden Weisungen beschließen.
• Treuhand und Geschäftsführerwechsel: Nachweisfragen zum Treuhandvertrag stellen sich nicht, weil er vor Gründung notariell beurkundet wurde (§ 15 Abs. 3 GmbHG). Ohne seine Anerkennung wäre die N-GmbH ohnehin Alleingesellschafterin (Rz. 25). Den Einwand des FA, die N-GmbH hätte etwa beim Tod des P keinen neuen Geschäftsführer allein bestellen können, weist der BFH zurück: Dies könne die Organschaft nur für die Zeit ab dem Erfordernis einer Neubestellung entfallen lassen (Rz. 27).
• Symmetrie über § 176 AO: Besteht die Organschaft nur aufgrund geänderter Rechtsprechung, darf die Steuerfestsetzung gegenüber der Organgesellschaft nur aufgehoben werden, wenn der Organträger die Änderung seiner eigenen, noch änderbaren Festsetzung beantragt und damit auf den Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO verzichtet (Rz. 30, 33; Bestätigung von BFH v. 05.09.2024 – V R 5/23, BFH/NV 2025, 124). Ob sich die Beteiligten auf die Rechtsprechungsänderung oder auf Vertrauensschutz berufen, ist unerheblich, weil § 176 AO von Amts wegen zu beachten ist – auch im Insolvenzverfahren (Rz. 31). Eine Ausdehnung auf sonstige Fälle asymmetrischer Berufung lehnt der BFH mangels Rechtsgrundlage ab (Rz. 34).

Ab dem 12.10.2012 bestand die Organschaft schon nach bisheriger Rechtsprechung. Für den Zeitraum davor muss das FG klären, ob die N-GmbH den Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO noch stellen kann, gegebenenfalls innerhalb der nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO verlängerten Frist (Rz. 36).

Ertragsteuerliche Organschaft: Strengerer Maßstab bei der finanziellen Eingliederung

Für die körperschaftsteuerliche Organschaft hat der I. Senat bereits 2023 einen strengeren Maßstab angelegt: Sieht die Satzung der Organgesellschaft für Gesellschafterbeschlüsse generell eine qualifizierte Mehrheit vor, muss der Organträger über eine entsprechend qualifizierte Mehrheit der Stimmrechte verfügen (BFH v. 09.08.2023 – I R 50/20, DStR 2023, 2781, Rz. 18). Dort genügten 79,8 % nicht, weil die Satzung 91 % der anwesenden Stimmen verlangte. Der Gesetzgeber habe bewusst auf die Stimmrechte und nicht auf die Anteile abgestellt (Rz. 19).

Die neuere umsatzsteuerliche Rechtsprechung beruhe auf einer Gesamtbetrachtung aller drei Eingliederungsmerkmale und sei nicht auf die körperschaftsteuerliche Rechtslage übertragbar (Rz. 21). Die finanzielle Eingliederung betreffe allein die Durchsetzung des Geschäftsleitungswillens in der Gesellschafterversammlung; die tatsächliche Einflussnahme auf die Geschäftsführung gehöre zur ertragsteuerlich nicht mehr geforderten organisatorischen Eingliederung (Rz. 24).

Im Vergleich der Organschaften bei der Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer und bei der Umsatzsteuer ergeben sich folgende Unterschiede:

• Maßstab: Umsatzsteuerlich ist die Stimmrechtsmehrheit nur der Grundfall. Bei Kapitalmehrheit kann die Personalunion in der Geschäftsführung eine fehlende (qualifizierte) Stimmrechtsmehrheit ausgleichen. Ertragsteuerlich zählt allein die Stimmrechtsmehrheit aus den Anteilen einschließlich generell geforderter Quoren. Wer die Geschäftsführung stellt, ist unerheblich.
• Schuldrechtliche Abreden: Stimmbindungsverträge und Stimmrechtsvollmachten sind ertragsteuerlich grundsätzlich unbeachtlich, es sei denn, mit ihnen geht wirtschaftliches Eigentum über (I R 50/20, Rz. 17; BFH v. 10.05.2017 – I R 51/15, BStBl. II 2018, 30). Treuhänderisch gehaltene Anteile sind dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).
• Zeitpunkt: Die umsatzsteuerliche Organschaft beginnt und endet mit der Erfüllung der Eingliederungsvoraussetzungen, auch unterjährig. Ertragsteuerlich muss die finanzielle Eingliederung vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen bestehen. Hinzu kommt der Gewinnabführungsvertrag (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG).

Auf den Sachverhalt von V R 36/24 übertragen, wäre eine ertragsteuerliche Organschaft bis zum Erwerb der Treugeberrechte – ungeachtet der weiteren Voraussetzungen – an der 2/3-Klausel gescheitert, weil der N-GmbH nur 60 % der Stimmrechte zuzurechnen waren. Die nach dem Urteil des BFH XI R 29/22 aufgeworfene Frage, ob sich beide Rechtsgebiete „auseinanderleben“, ist mit beiden Entscheidungen beantwortet: Der Umsatzsteuersenat legt die finanzielle Eingliederung weit aus, der I. Senat zur Körperschaftsteuer (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) eng. Weil unterschiedliche Normen mit unterschiedlichem Wortlaut betroffen sind, ist eine Vorlage an den Großen Senat (§ 11 Abs. 2 FGO) nicht zu erwarten.

Die Divergenz ist im Gesetz angelegt, aber nicht spannungsfrei. Für die umsatzsteuerliche Linie spricht, dass auch der EuGH auf die Möglichkeit der Willensdurchsetzung abstellt. Zugleich verschwimmt die Grenze zur organisatorischen Eingliederung, wenn dieselbe Personalunion zwei Merkmale trägt. Der Leitsatz des Urteils ist auf den Einzelfall (60 % bei 2/3-Quorum) zugeschnitten, dürfte aber auf andere Konstellationen übertragbar sein, solange die Mitgesellschafter ohne den Organträger keine Beschlüsse fassen können.

Offen bleibt, ob es genügt, wenn der Organträger nur einen von mehreren Geschäftsführern stellt. Zudem wird die Organschaft personenabhängig: Fällt der Geschäftsführer weg und kann der Organträger keinen Nachfolger allein bestellen, kann die finanzielle Eingliederung entfallen (Rz. 27) – womöglich unbemerkt. Bei einer kraft Gesetzes eintretenden Organschaft ist das ein Verlust an Rechtssicherheit.

Qualifizierte Mehrheiten: Konsequenzen für die Organschaftspraxis

Die Entscheidung erweitert den Anwendungsbereich der umsatzsteuerlichen Organschaft. Da diese nach geltendem Recht kraft Gesetzes eintritt, kann sie auch dort entstehen, wo satzungsmäßige Quoren sie bislang auszuschließen schienen, etwa bei Joint Ventures oder Mehrheitsbeteiligungen mit Vetorechten der Minderheit. Für die Praxis empfiehlt sich:

• Umsatzsteuerlich neu würdigen: Hält ein Gesellschafter die Kapitalmehrheit und stellt er den einzigen Geschäftsführer, liegt bei wirtschaftlicher und organisatorischer Eingliederung eine Organschaft nahe – mit Steuerschuldnerschaft des Organträgers für den gesamten Organkreis. Ob die Finanzverwaltung Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE anpasst, bleibt abzuwarten.
• Ertragsteuerliche Organschaften absichern: Verlangt die Satzung der Organgesellschaft generell eine qualifizierte Mehrheit, muss der Organträger diese halten oder die Satzung angepasst werden. Die Änderung wirkt erst ab Eintragung in das Handelsregister (§ 54 Abs. 3 GmbHG) und muss daher vor Beginn des Wirtschaftsjahrs wirksam sein, für das die Organschaft gelten soll. Ob nur punktuell geltende Quoren schaden, hat der BFH offengelassen. Quoren für außerordentliche Beschlüsse wie Satzungsänderungen oder Umwandlungen dürften grundsätzlich unschädlich sein (I R 50/20, Rz. 26).
• Geschäftsführung überwachen: Beruht die umsatzsteuerliche Organschaft auf dem neuen Maßstab, steht und fällt sie mit der Person des Geschäftsführers. Nachfolgeregelungen, etwa ein satzungsmäßiges Bestellungsrecht des Mehrheitsgesellschafters, sollten frühzeitig getroffen werden.
• Vergangene Zeiträume abstimmen: Beruft sich eine Organgesellschaft oder ihr Insolvenzverwalter auf die geänderte Rechtsprechung, setzt dies einen fristgerechten Änderungsantrag des Organträgers voraus.

Mittelfristig zeichnet sich ein Systemwechsel ab: Nach dem Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2026 (BR-Drs. 447/26) soll § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch einen neuen § 2c UStG ersetzt werden. Die Organschaft soll dann nur noch auf ausdrückliche Erklärung des Organträgers wirken, erstmals ab dem 01.01.2030. An den Eingliederungsvoraussetzungen hält der Entwurf im Wesentlichen fest. Die Grundsätze von V R 36/24 bleiben damit maßgeblich – künftig als Voraussetzung einer bewusst erklärten Organschaft. Bis dahin sollten Satzungen von Tochtergesellschaften für Umsatz- und Ertragsteuer getrennt geprüft werden.