BFH-Urteil: Die abkommensrechtliche Behandlung der Gewerbesteuer bei Personengesellschaften

Unterschiede zwischen den Ertragsteuern bei einer Personengesellschaft

Die deutschen ertragsteuerlichen DBA umfassen in ihrem sachlichen Anwendungsbereich auf deutscher Seite (Art. 2 Abs. 3 OECD-MA 2025; Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Deutsche Verhandlungsgrundlage 2026) die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Zudem sind Zuschlagsteuern eingeschlossen. Für andere Steuerarten gelten ertragsteuerliche DBA nicht, wenn man von den Diskriminierungsverboten (Art. 24 OECD-MA 2025; Art. 23 Deutsche Verhandlungsgrundlage 2026) absieht (zu § 6a GrEStG zB FG Sachsen v. 9.11.2023 – 2 K 939/20, EFG 2024, 1429, Rz. 48; in der Revision offengelassen BFH v. 8.10.2025 – II R 33/23, DStR 2025, 2969, Rz. 34).

Auch wenn Einkünfte über Personengesellschaften erzielt werden, müssen die DBA ihre Funktion erfüllen. Insoweit ergibt sich bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer nach nationalem Recht aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine Transparenz (BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, 1082, Rz. 111): Die Einkünfte werden den Gesellschaftern zugerechnet und dort versteuert. Die Personengesellschaft selbst ist zwar „Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte“. Subjekt der Einkünfteerzielung ist hingegen der Gesellschafter, was zum Spannungsfeld zwischen der „Einheit der Gesellschaft“ und der „Vielheit der Gesellschafter“ führt (BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34, Rz. 16). Abkommensrechtlich wird den Gesellschaftern jeweils eine Betriebsstätte durch die Personengesellschaft vermittelt (zB BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, BStBl. II 2025, 660, Rz. 19 ff.).

Bei der Gewerbesteuer wird über § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG die einkommensteuerliche Wertung als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG; auch fiktiv nach § 15 Abs. 3 EStG) übernommen. Ab dem Beginn der werbenden Tätigkeit (also später als bei der Einkommensteuer, R 2.5 Abs. 1 GewStR) setzt die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein. Die Schuldnerschaft („persönliche Gewerbesteuerpflicht“, § 43 Satz 1 AO), über die im Messbescheid bindend zu entscheiden ist (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO), liegt „gerade in Abweichung von dem ansonsten im Ertragsteuerrecht geltenden Transparenzprinzip“ (BFH v. 8.5.2025 – IV R 9/23, BStBl. II 2025, 610, Rz. 41) bei der Gesellschaft selbst (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG; BFH v. 27.6.2019 – IV R 45/16, BFH/NV 2019, 1245, Rz. 31). Der Ausgleich von Gewerbesteuerbelastungen zwischen den Gesellschaftern wird durch § 35 EStG nur unzureichend geleistet und verschiebt sich daher häufig auf Vereinbarungen der Gesellschafter untereinander (zB BFH v. 19.07.2018 – IV R 14/16, BStBl. II 2022, 513).

Anwendung der ertragsteuerlichen DBA auf Personengesellschaften

Für Zwecke der DBA hingegen ergibt sich insgesamt das Problem, dass eine Berechtigung zur Nutzung des Abkommens nur Personen zusteht, „die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind“ (Art. 1 Abs. 1 OECD-MA 2025). Während die Personengesellschaft eine „Person“ im Sinne des DBA (Art. 3 Abs. 1 Bu. a OECD-MA 2025) darstellen kann (zur abweichenden Sichtweise in älteren DBA zB BFH v. 5.6.2024 – I R 32/20, BStBl. II 2024, 875, Rz. 22, 23), fehlt es jedenfalls an der Fähigkeit, „ansässig“ im Sinne der DBA zu sein (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA 2025; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, Tz. 2.1.1). Anders kann dies zB sein, wenn die Personengesellschaft nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (BMF v. 10.11.2021, BStBl. I 2021, 2212, Rz. 54).

Daher ergibt sich das Problem, dass zwar nach nationalem Recht die Gewerbesteuer von der Personengesellschaft selbst geschuldet wird (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), bei Anwendung der deutschen DBA jedoch gerade diese Schuldnerin nicht persönlich abkommensberechtigt ist (Art. 1 OECD-MA 2025). In den sachlichen Anwendungsbereich aller deutscher ertragsteuerlicher DBA fällt die deutsche Gewerbesteuer hingegen (Art. 2 OECD-MA 2025). Der BFH hat diesen Konflikt in ständiger Rechtsprechung so aufgelöst, dass abkommensberechtigt jeweils die Gesellschafter der Personengesellschaft sind (zB BFH v. 5.6.2024 – I R 32/20, BStBl. II 2024, 875, Rz. 25, zum DBA Niederlande 1959), und die Personengesellschaft sich bezüglich der Gewerbesteuer auf deren Abkommensberechtigung berufen kann (BFH v. 5.6.2024 – I R 32/20, BStBl. II 2024, 875, Rz. 21). Das „Unternehmen“ einer Personengesellschaft im Sinne der DBA betreiben letztlich „die jeweiligen Gesellschafter“ (BFH v. 18.12.2002 – I R 92/01, BFH/NV 2003, 964), so dass nur von ihnen die Abkommensberechtigung abgeleitet werden kann.

Diese Rechtsprechung hat der BFH jetzt im Kontext des DBA Schweiz 1971 für eine im Bereich der Schifffahrt tätige Unternehmensgruppe erneut bestätigt (IV R 32/23): Die klagende Personengesellschaft hatte als ihre einzige Kommanditistin eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz. Mit dem Finanzamt stritt sie um die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA Schweiz (Besteuerungsrecht für Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland) oder die Sonderregelung für die Schifffahrt des Art. 8 Abs. 1 DBA Schweiz (Besteuerungsrecht nur in dem Vertragsstaat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, also in der Schweiz).

Der IV. Senat des BFH hat sich mit ausführlicher Argumentation für die Anwendung von Art. 8 DBA Schweiz entschieden. Dieses Ergebnis wird dann auch bei der Gewerbesteuer durchgehalten: Insoweit kann sich die klagende Personengesellschaft auf die Abkommensberechtigung ihrer einzigen Kommanditistin berufen, wodurch Art. 8 DBA Schweiz auch den Anfall von Gewerbesteuer auf Ebene der Klägerin verhindert. Nach DBA steuerfreie Einkünfte sind bereits nicht in der Ausgangsgröße des § 7 GewStG enthalten (zB BFH v. 22.02.2023 – I R 35/22 (I R 32/18), BStBl II 2023, 761, Rz. 17). Das nationale Recht der Gewerbesteuer kann die Steuerfreistellung auch nicht mehr „überschreiben“ (§ 2 Abs. 1 AO; BFH v. 23.6.2010 – I R 71/09, IStR 2010, 701).