BFH Urteil: Die grunderwerbsteuerliche Konzernklausel des § 6a GrEStG braucht ein herrschendes Unternehmen

Aktuelle Entwicklungen bei der Grunderwerbsteuer

Die Grunderwerbsteuer steht derzeit im Fokus der gesetzgeberischen Aktivität: Bereits seit August 2025 war der „Entwurf eines Neunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften“ im Gesetzgebungsverfahren. Nach einigem Hin und Her ist das Gesetz Mitte Juni vom Gesetzgeber beschlossen und am 2.7.2026 im Bundesgesetzblatt verkündet worden (BGBl. 2026 I Nr. 197). Neben zahlreichen weiteren Regelungskomplexen – etwa der Anhebung des „Mindesthebesatzes“ der Gewerbesteuer (§ 16 Abs. 4 GewStG) – enthält das Gesetz gewichtige Änderungen im Bereich der Grunderwerbsteuer.

Zum einen ist die Anzeigepflicht der Steuerschuldner hinsichtlich ihrer zeitlichen Dimension nun einheitlich auf einen Monat gesetzt worden (§ 19 Abs. 3 GrEStG n.F.). Nach § 23 Abs. 28 GrEStG ist diese Neuregelung „… erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem Datum des Tages der Verkündung des Änderungsgesetzes [2. Juli 2026] verwirklicht werden“. Zudem wurde die „Fiktion der Gesamthand“ des § 24 GrEStG (siehe auch § 2a ErbStG sowie § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO) „entfristet“, so dass sie dauerhaft die Anwendung u.a. der Regelungen der §§ 5, 6 GrEStG sicherstellen kann. Die Bestimmung zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer in § 8 GrEStG wurde zudem in ihrem Absatz 2 ergänzt.

Am wichtigsten in praktischer Hinsicht dürfte aber die Umkehr des bisherigen Rangverhältnisses von § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG zu § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG sein: § 1 Abs. 3 GrEStG bestimmte bislang durch den Zusatz „…soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt…“ selbst seine Subsidiarität. Diese entfällt künftig, ebenso wie § 16 Abs. 4a GrEStG. Im Ergebnis sollen künftig die „Closing-Tatbestände“ des § 1 Abs. 2a, 2b GrEStG bei vorheriger Anwendung von § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG entfallen. Auch insoweit gilt die allgemeine Anwendungsregelung des § 23 Abs. 28 GrEStG, wobei für bereits „laufende Fälle“ § 23 Abs. 29 GrEStG als lex specialis eingreift.

Zudem ist in die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG Unruhe „von unerwarteter Seite“ gekommen: Der EuGH hat in der Rechtssache „Nova Iberomoldes“ (Urteil v. 4.6.2026 – C-837/24, DStR 2026, 1403) zu einer vergleichbaren portugiesischen Regelung und ihrem Verhältnis zur „Kapitalansammlungsrichtlinie“ entschieden. Die Auswirkungen auf das deutsche Grunderwerbsteuerrecht, die den BFH bislang noch nicht zu einer Vorlage an den EuGH veranlasst haben (zB BFH v. 25.9.2024 – II R 36/21, BStBl. II 2025, 324), bleiben abzuwarten.

Die „Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern“ des § 6a GrEStG

Etwas ruhiger ist es zwischenzeitlich um § 6a GrEStG („Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern“) geworden. Die Kämpfe um die Beihilfe-Problematik (Art. 107 AEUV) bei § 6a GrEStG sind abgeschlossen (EuGH v. 19.12.2018 - C-374/17, “A-Brauerei”, EU:C:2018:1024): Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (BFH v. 22.8.2019 – II R 17/19 (II R 58/14), BStBl. II 2020, 348, Rz. 15).

Ebenso hat die Finanzverwaltung in ihrem Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.5.2023 (BStBl. I 2023, 995) die umfassende Rechtsprechung des BFH zu der Frage der Vorbehaltens- und Nachbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG akzeptiert: Beide müssen im Ergebnis nicht eingehalten werden, soweit dies umwandlungsrechtlich nicht möglich ist. Bei der Vorbehaltensfrist ist dies in Bezug auf die neu gegründete Gesellschaft in den Fällen der Spaltung (§ 123 UmwG) zur Neugründung der Fall (OFdL v. 25.5.2023, BStBl. I 2023, 995, unter 3.2.2.1.). Bei der Nachbehaltensfrist gilt dies in Bezug auf die übertragende Gesellschaft in den Fällen der Verschmelzung (§ 2 UmwG) und Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), jeweils zur Aufnahme und zur Neugründung (OFdL v. 25.5.2023, BStBl. I 2023, 995, unter 3.2.2.2.). Anders hingegen liegt der Fall, wenn eine “Vorratsgesellschaft” genutzt wird (BFH v. 8.10.2025 – II R 33/23, DStR 2025, 2969).

Die Frage des “herrschenden Unternehmens” und der “abhängigen Gesellschaften” im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG ist hingegen unter 3. in dem Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 25.5.2023 (BStBl. I 2023, 995) behandelt: § 6a GrEStG gilt für alle Rechtsträger im Sinne des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind. Das herrschende Unternehmen muss nicht Unternehmer im Sinne des § 2 UStG sein (BFH v. 21.8.2019 – II R 19/19 (II R 63/14), BStBl. II 2020, 337). Das Merkmal der wirtschaftlichen Tätigkeit muss jedoch innerhalb der fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfristen ununterbrochen vorliegen (OFdL v. 25.5.2023, BStBl. I 2023, 995, unter 3.1.), auch wenn ansonsten die Vor- oder Nachbehaltensfrist in den oben genannten Fällen nicht einzuhalten ist (OFdL v. 25.5.2023, BStBl. I 2023, 995, unter 3.2.2.1. und 3.2.2.2.).

Welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ iSd § 6a GrEStG ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a S. 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Unerheblich ist, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist (BFH v. 28.9.2022 – II R 13/20, BStBl. II 2023, 666).

Sonderfragen des „herrschenden Unternehmens“ in § 6a Satz 3, 4 GrEStG

Mit der Frage des „herrschenden Unternehmens“ hatte sich der BFH u.a. in seinem Urteil vom 21.05.2025 (II R 56/22, BStBl. II 2026, 76) in einem Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG („Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist“) auseinandergesetzt: Eine Gruppe natürlicher Personen, die nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen sind, ist danach kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne und kann kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein.

Für einen Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG („ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden“) hat der BFH nun entschieden: Im Streitjahr 2017 des neuen Urteils II R 2/23 lagen die erforderlichen Quoten für die Steuerbarkeit u.a. in § 1 Abs. 3 GrEStG noch bei 95 %.

Der BFH bekräftigt die verfahrensrechtlichen Vorgaben bei § 6a GrEStG: Die Entscheidung über die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG wird grundsätzlich im Grunderwerbsteuerbescheid getroffen (zB BFH v. 25.09.2024 - II R 2/22, BStBl II 2025, 253). Ist jedoch eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2, 3 GrEStG durchzuführen, ist bereits im Feststellungsbescheid gesondert festzustellen, ob die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung oder Steuerbefreiung erfüllt sind (zB BFH v. 16.03.2022 - II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz. 16).

Das „herrschende Unternehmen“ im Sinne des § 6a Satz 3, 4 GrEStG muss nicht in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein. Eine Gruppe natürlicher Personen, die sich nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hat, ist jedoch kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne. Damit fehlte auch im Streitfall die Fähigkeit, „herrschendes Unternehmen“ zu sein. Für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags im Hinblick auf eine „GbR“ wäre zwar grundsätzlich keine Form erforderlich. Erforderlich wäre jedoch ein - gegebenenfalls auch konkludent ‑ zum Ausdruck gebrachter Rechtsbindungswille der Gesellschafter, sich in Bezug auf ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft verbunden mit den diesbezüglichen weitreichenden Rechtsfolgen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenzuschließen (Rz. 27). Die im Streitfall vorhandene Erbengemeinschaft könnte zwar herrschendes Unternehmen sein (siehe auch OFdL v. 25.5.2023, BStBl. I 2023, 995, unter 3.1.) – bei dieser Gemeinschaft lag allerdings nicht die erforderliche 95 %-Quote an der abhängigen Gesellschaft vor.