BFH-Urteil: Einbringungsgewinn I nach Erbfall: Besteuerung beim Erblasser

Einbringungsgewinn I und unentgeltliche Rechtsnachfolge nach § 22 Abs. 6 UmwStG

Bringt eine natürliche Person einen Mitunternehmeranteil auf Antrag unter dem gemeinen Wert in eine Kapitalgesellschaft ein (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), sind die erhaltenen Anteile sieben Jahre lang sperrfristbehaftet. Werden diese Anteile innerhalb dieser Frist veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 EStG zu versteuern (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Der Einbringungsgewinn I mindert sich um ein Siebtel für jedes abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) und gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG). In den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gilt der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne des § 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG (§ 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG).

Umstritten war, ob sich diese Fiktion nur auf das schädliche Ereignis oder auch auf die Zurechnung des Gewinns erstreckt. Die Finanzverwaltung stellt allein für die Sperrfristverletzung auf den Rechtsnachfolger ab und zieht die Rechtsfolgen beim ursprünglich Einbringenden (UmwStE, BMF v. 02.01.2025, BStBl. I 2025, 92, Rz. 22.41; zuvor bereits BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.41). Das FG Düsseldorf hat dagegen – zu § 24 Abs. 5 i.V.m. § 22 Abs. 2 UmwStG – dem Wortlaut den Vorrang gegeben: Die Fiktion differenziere weder in zeitlicher noch in sachlicher Hinsicht (FG Düsseldorf v. 07.03.2024 – 8 K 2849/17 E, EFG 2024, 1416). Der IV. Senat des BFH hat die Frage zuletzt offengelassen (BFH v. 08.05.2025 – IV R 40/22, BStBl. II 2025, 603, Rz. 25), für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 GewStG) aber auf die Verhältnisse der ursprünglich einbringenden Stiftung abgestellt (BFH v. 08.05.2025 – IV R 40/22, BStBl. II 2025, 603, Rz. Rz. 24).

Im Streitfall war die Erblasserin E Kommanditistin einer KG. 2008 wurden die KG und ihre Komplementär-GmbH mit steuerlichem Übertragungsstichtag 31.12.2007 auf eine AG verschmolzen. Steuerlich lag eine Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile nach § 20 UmwStG zu Buchwerten vor. E erhielt im Gegenzug neue Aktien. Nach ihrem Tod im Jahr 2011 veräußerte die Klägerin, eine Stiftung und Alleinerbin, die Aktien noch im selben Jahr. Unstreitig entstand damit rückwirkend für 2007 ein Einbringungsgewinn I von 2.155.359 €. Das Finanzamt rechnete ihn im Gewinnfeststellungsbescheid 2007 der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der E zu. Die Klägerin begehrte eine unmittelbare Zurechnung als eigener Gewinn – mit der Folge, dass statt des Einkommensteuertarifs der E der Körperschaftsteuertarif anzuwenden gewesen wäre. Das FG München wies die Klage ab (FG München v. 09.02.2024 – 8 K 602/23, EFG 2024, 982).

Teleologische Reduktion: Einbringungsgewinn I bleibt beim Einbringenden

Der X. Senat hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Begründung stützt sich auf vier Kernaussagen:

• Wortlaut spricht für die Klägerin: Anders als das FG hält der Senat den Wortlaut des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG für eindeutig. Er erfasst auch die Rechtsfolgenseite des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (Rz. 19). Die Materialien aus dem Gesetzgebungsverfahren sind unergiebig, weil der Regierungsentwurf noch eine Besteuerung im Veräußerungszeitpunkt vorsah. Die Rückwirkung kam erst im Finanzausschuss hinzu (BT-Drucks. 16/3369, S. 12; Rz. 20 ff.).
• Systematik: Die Fiktion beschränkt sich auf § 22 Abs. 1 bis 5 UmwStG und erfasst nicht den Einbringungstatbestand des § 20 UmwStG. Seit dem Systemwechsel durch das SEStEG ist die Person des Einbringenden im Einbringungszeitpunkt zentral. Eine spätere Rechtsnachfolge kann das Besteuerungssubjekt nicht rückwirkend austauschen (Rz. 25 ff.). Eine Zurechnung auf Veranlagungszeiträume vor der Geburt oder Gründung des Rechtsnachfolgers sei mit der achtmonatigen Rückwirkung des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht vergleichbar (Rz. 29 f.). Dass Tatbestandsverwirklichung und Zurechnung auseinanderfallen, kennt das Gesetz vielfach (etwa § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG, § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG, § 22 Abs. 2 UmwStG; Rz. 33 f.). § 6 Abs. 3 EStG ist als Ausnahmeregelung nicht verallgemeinerungsfähig (Rz. 38).
• Normzweck: § 22 UmwStG soll einen Statuswechsel verhindern. Von der Erblasserin erwirtschaftete, einkommensteuerpflichtige stille Reserven dürfen nicht durch Rechtsnachfolge in das Körperschaftsteuerregime wandern (Rz. 41 ff.). Dass die unentgeltliche Übertragung auf eine Stiftung nicht bereits nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG eine Ersatzrealisation auslöst, beruhe auf einem Versehen des Gesetzgebers (Rz. 44 ff.). Die Auslegung wirke neutral, also auch beim Wechsel vom Körperschaft- in das Einkommensteuerregime (Rz. 49).
• Fiktion nur ex nunc: Der Rechtsnachfolger gilt erst ab der Rechtsnachfolge als Einbringender. Auch die Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG geht erst ab diesem Zeitpunkt über (Rz. 39, 48). Den Gewinn versteuert die Stiftung daher als Gesamtrechtsnachfolgerin der E.

Der BFH reduziert den Wortlaut, den er selbst als eindeutig bezeichnet (Rz. 50 f.). Tragend dürfte die zeitliche Dimension sein. Eine Fiktion, die erst mit der Rechtsnachfolge entsteht, kann nicht Jahre zurück auf den Einbringungszeitpunkt wirken. Weniger tragfähig erscheint das Argument mit dem Versehen in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG. Der BFH schließt diese Lücke nicht, sondern korrigiert § 22 Abs. 6 UmwStG. Die lebzeitige Übertragung auf eine Stiftung bleibt damit ohne Ersatzrealisation.

Gewerbesteuerlich wäre die Rechtsauffassung der Klägerin womöglich zum Pyrrhussieg geraten. Bei Zurechnung an E als unmittelbar beteiligte natürliche Person, die ihren gesamten Mitunternehmeranteil eingebracht hat, dürfte der Einbringungsgewinn I nach § 7 Satz 2 GewStG nicht zum Gewerbeertrag gehören (BFH v. 11.07.2019 – I R 26/18, BStBl. II 2022, 93; IV R 40/22, Rz. 24). Gälte die Stiftung als Einbringende, entfiele der Gewinn nicht auf eine natürliche Person (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG). Er wäre damit gewerbesteuerpflichtig. Ob sich die sachliche Gewerbesteuerpflicht über das rückwirkende Ereignis überhaupt beim Rechtsnachfolger fingieren ließe, ist allerdings zweifelhaft (vgl. BFH v. 18.11.2020 – I R 25/18, BStBl. II 2021, 732, Rz. 12 ff.).

Einbringungsgewinn I bei Schenkung und Erbfall: Folgen für die Praxis

Das Sperrfristrisiko des § 22 UmwStG verbleibt nach dem Urteil beim Einbringenden. Daraus folgt:

• Erbfall: Der Erbe schuldet die Steuer als Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO), aber nach den Besteuerungsmerkmalen des Erblassers. Das gilt nach dem BFH auch, wenn die Anteile einem Vermächtnisnehmer zustehen und dieser die Sperrfrist verletzt (Rz. 37). Testamentarische Auflagen sollten die Kostentragung regeln.
• Schenkung: Bei lebzeitiger Übertragung schuldet der Schenker die Steuer, obwohl der Beschenkte veräußert und den Erlös erhält. Der BFH verweist auf zivilrechtliche Vorsorge (Rz. 36). Schenkungs- und Stiftungsgeschäfte sollten Veräußerungsverbote, Informationspflichten und Steuerfreistellungen enthalten.
• Nachweise: Der Rechtsnachfolger hat ab der Rechtsnachfolge die jährlichen Nachweise nach § 22 Abs. 3 UmwStG zu erbringen. Andernfalls gelten die Anteile als veräußert (§ 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) – mit Steuerfolgen beim Rechtsvorgänger.
• Gewerbesteuer: Die Zurechnung beim ursprünglich Einbringenden entscheidet auch über § 7 Satz 2 GewStG. Hat eine Körperschaft eingebracht, bleibt der Einbringungsgewinn I gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die Anteile später auf eine natürliche Person übergehen (IV R 40/22, Rz. 24).

Offen bleibt, ob die Grundsätze auf § 22 Abs. 2 und § 24 Abs. 5 UmwStG übertragbar sind. Dafür spricht die gleichlaufende Systematik der Rückwirkung. Erbschaftsteuerlich stellt sich zudem die Frage, ob die erst durch die Veräußerung des Erben rückwirkend entstehende Einkommensteuer als Erblasserschuld abziehbar ist (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Die Erhöhung der Anschaffungskosten nach § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG mindert jedenfalls den eigenen Veräußerungsgewinn des Rechtsnachfolgers. Für Nachfolgeplanungen mit Stiftungen ist der erstrebte Statuswechsel innerhalb der Sperrfrist damit nicht erreichbar.