BFH-Urteil: Erstattung von Abzugssteuern bei fehlendem deutschen Besteuerungsrecht

Erhebung von Ertragsteuern durch Abzugssteuern 

Ertragsteuern werden sowohl bei unbeschränkt Steuerpflichtigen als auch bei beschränkt Steuerpflichtigen in vielen Fällen durch Abzugssteuern erhoben. Der Fiskus kann durch die regelmäßig bereits unterjährig vorzunehmenden Steueranmeldungen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) und die zugehörige Fälligkeit der daraus folgenden Ansprüche bereits frühzeitig und gleichmäßig zu Steuerzahlungen kommen. In Form des Einbehaltungspflichtigen (§ 43 Satz 2 AO) hat er neben dem Steuerschuldner (§ 43 Satz 1 AO) eine weitere Person, die er im Rahmen der verfahrensrechtlichen Regeln für die Steuerschuld in Anspruch nehmen kann (bei der Lohnsteuer zB § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG; § 42d EStG).

Bei der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 EStG, § 1 KStG) ergeben sich durch den Abzug der Kapitalertragsteuer häufig unterjährige Tatbestände, bei denen die Milderungen des § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG gerade unbeachtlich sind (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG), ebenso wie die erzielte Einkunftsart (§ 43 Abs. 4 EStG). Die Anpassung an das „Teileinkünfteverfahren“ des § 3 Nr. 40 EStG geschieht dann im Rahmen der Veranlagung, bei der § 8b KStG bei Körperschaften häufig zu einer Freistellung von 95 % der Ausschüttungen von anderen Körperschaften führt. Die Rückerstattung der zu viel einbehaltenen Steuern erfolgt dann zeitlich weit nach ihrem Einbehalt (§ 36 Abs. 2 EStG). Im steuerlichen Privatvermögen – und außerhalb diverser Ausnahmen (§ 32d Abs. 2 EStG) – ergibt sich durch § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG eine Abgeltungswirkung.

Bei natürlichen Personen wird die Lohnsteuer – als sehr ergiebige Steuerquelle des Fiskus – als Abzugssteuer für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit umfassend angeordnet (§§ 38 ff. EStG). Sie betrifft neben unbeschränkt Steuerpflichtigen auch beschränkt Steuerpflichtige (zB § 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Bu. b EStG; § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Erstattung zu viel einbehaltener Abzugssteuern

Ohne materielle Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG; § 2 KStG; § 49 EStG; § 2 AStG) sollte es allerdings auch keinen Einbehalt von Abzugssteuern zulasten beschränkt Steuerpflichtiger geben. Da diese eine Schutzfunktion gerade bei beschränkter Steuerpflicht für den Fiskus haben, werden sie tendenziell häufiger einbehalten, als dies materiell-rechtlich gerechtfertigt ist. In manchen Fällen wird beschränkt Steuerpflichtigen gesetzlich ein Recht zur Veranlagung eingeräumt, dass die genaue Berechnung der Einkommensteuerschuld ermöglicht (zB § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG).

Diese Möglichkeit wird allerdings an die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gebunden; zudem muss der beschränkt Steuerpflichtige im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG). Im Rahmen derartiger Veranlagungen werden allerdings diverse Vergünstigungen nicht oder nur anteilig gewährt (§ 50 Abs. 1 Satz 4 ff. EStG), ebenso wie die Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Körperschaften ergibt sich bspw. durch § 44a Abs. 9 EStG eine Möglichkeit, einen übermäßigen Einbehalt der Kapitalertragsteuer zumindest anteilig zu bereinigen.

Bei – im Vergleich zu den DBA-rechtlichen Regelungen zur „unselbständigen Arbeit“ (Art. 15 OECD-MA 2025; Art. 14 Deutsche Verhandlungsgrundlage 2026) – übermäßigem Einbehalt von Lohnsteuer stellt sich die Frage, wie eine Erstattung zu viel einbehaltener Lohnsteuer für den beschränkt Steuerpflichtigen erreicht werden kann. Der Arbeitgeber kann gegen seine (eigenen) Lohnsteuer-Anmeldungen, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 AO), Einspruch einlegen und Klage erheben (BFH v. 21.2.2018 – VI R 25/16, BStBl. II 2018, 389, Rz. 11). Zudem ergibt sich jedoch nach ständiger Rechtsprechung die Möglichkeit einer „Drittanfechtung“ durch den Steuerschuldner (BFH v. 20.11.2018 – VIII R 45/15, BStBl. II 2019, 306, Rz. 10).

Keine Erstattung analog zu § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. (mehr)

Für die im Urteil VI R 12/24 zu viel einbehaltene Lohnsteuer verneinte der VI. Senat einen Erstattungsanspruch allerdings insgesamt. Ein solcher folgt nicht aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, weil die Lohnsteuer-Anmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO) und damit den Rechtsgrund für den Einbehalt bildet. Der Kläger hätte diese Anmeldung aus eigenem Recht anfechten oder ihre Änderung nach § 164 Abs. 2 AO begehren können, tat dies aber nicht. Sein ausdrücklich auf § 37 Abs. 2 AO gestützter Erstattungsantrag ließ sich weder als Anfechtung auslegen noch in eine solche umdeuten, da beide auf unterschiedliche Rechtsfolgen gerichtet sind.

In solchen Fällen hatte die Rechtsprechung bislang eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. befürwortet (BFH v. 21.10.2009 – I R 70/08, BStBl. II 2012, 493). § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. (siehe heute § 50c Abs. 3 Satz 1 EStG) ist tatbestandlich auf Kapitalerträge und Vergütungen im Sinne des § 50a EStG zugeschnitten und erfasst Lohneinkünfte nicht. Anders als der I. Senat verneint der VI. Senat eine planwidrige Regelungslücke als Voraussetzung der Analogie: Dem Arbeitnehmer stehe mit der Anfechtung der ihn betreffenden Lohnsteuer-Anmeldung ein anderer, zumutbarer Weg zur Steuererstattung offen. Der Gesetzgeber habe in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bewusst nur die Kapitalertragsteuer geregelt; eine Rechtsgrundlage für die Lohnsteuererstattung hätte nahegelegen, wenn er sie gewollt hätte. Zudem stehen die Regeln über die beschränkte Steuerpflicht und die Bestandskraft der Lohnsteuer-Anmeldung auf gleicher gesetzlicher Stufe, sodass ein Vorrang besonderer Begründung bedürfte.

Eine Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 2, 3 FGO war entbehrlich, weil der I. Senat infolge geänderter Geschäftsverteilung mit der Frage nicht mehr befasst werden kann. Auch die Änderung ständiger Rechtsprechung, die die Finanzverwaltung trotz nachteiliger fiskalischer Folgen akzeptierte (BMF v. 27.6.2022, BStBl. I 2022, 956), war nach Meinung des VI. Senats gerechtfertigt (zu der Anforderung, dass „schwerwiegende sachliche Gründe dafürsprechen“ müssen, zuletzt BFH v. 24.03.2026 – VIII R 30/24, DStR 2026, 1340, Rz. 47).

Aufgrund der einschneidenden Folgen in entsprechenden Fällen wurde eine Übergangsregelung aufgenommen: Die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in den vorgenannten Fällen sind aus Gründen des Vertrauensschutzes weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche vom Steuerpflichtigen bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung der Entscheidung (9.7.2026) beim Finanzamt geltend gemacht wurden.