BFH-Urteil: Erste Entscheidung zum Abzugsverbot nach § 4i EStG

Abzugsbeschränkungen für Zinsaufwendungen

Für den Abzug von Zinsaufwendungen muss im deutschen Ertragsteuerrecht zunächst einmal der § 4 Abs. 4 EStG oder § 9 Abs. 1 EStG erfüllt sein – es muss sich entweder um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handeln. In seltenen Fällen können bei natürlichen Personen Zinsaufwendungen auch in anderen, gegenüber Betriebsausgaben und Werbungskosten subsidiären Fällen abgezogen werden (Einleitungssatz des § 12 EStG; zB als außergewöhnliche Belastung, H 33.1–33.4 EStH, „Zinsen“).

Außerhalb dieser Sonderfälle müssen im betrieblichen Bereich Zinsen zunächst den Begriff der Betriebsausgaben erfüllen. Eine danach erforderliche Veranlassung durch den Betrieb (§ 4 Abs. 4 EStG) ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH v. 18.01.2001 – IV R 58/99, BStBl. II 2001, 393, Rz. 17). Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Wird zB ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet, ist dieses Darlehen außerbetrieblich veranlasst (BMF v. 2.11.2018, BStBl. 2018 I S. 1207, Rz. 3, 4). 

Nachdem diese Hürde genommen ist, sind zahlreiche Abzugsbeschränkungen zu beachten, insbesondere in § 3c Abs. 1, 2 EStG bei einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit (teilweise oder vollständig) steuerbefreiten Einkünften. Speziell für Zinsaufwendungen ergeben sich aus der Zinsschranke des § 4h EStG (für Körperschaften iVm § 8a KStG) Beschränkungen in Fällen, in denen der Nettozinsaufwand des „Betriebs“ 3.000.000 EUR überschreitet (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Bu. a EStG). Daneben ergeben sich durch die Buchstaben b und c weitere „Escape“-Möglichkeiten, die für Körperschaften in § 8a Abs. 3 KStG teilweise wieder eingeschränkt werden. Die Zinsschranke – als „temporäres Betriebsausgabenabzugsverbot“ (BMF v. 5.12.2024, BStBl. I 2024, 1578, Rz. 126) – trifft dem Grunde nach jeglichen „Betrieb“ im Sinne des § 4h EStG und kann damit auf Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit erzielen, angewendet werden (BMF v. 12.3.2025, BStBl. 2025 I S. 683, Rz. 1).

Daneben haben sich für besondere Gruppen von Steuerpflichtigen weitere Abzugsbeschränkungen herausgebildet. Speziell für natürliche Personen und Personengesellschaften ergeben sich aus § 4 Abs. 4a EStG Risiken für den vollen steuerlichen Zinsabzug. Bei einer „Überentnahme“ im Sinne der Vorschrift und oberhalb eines spezifizierten Sockelbetrags wird der Schuldzinsenabzug pauschaliert durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung verweigert. Allerdings werden die empirisch häufigen „Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens“ durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG im Wege einer Bereichsausnahme ausgeklammert, während die Zinsschranke des § 4h EStG keine derartige Unterscheidung kennt.

Oberhalb von 200.000 EUR (Brutto-)Zinsaufwand ergeben sich für Gewerbebetriebe (§ 2 GewStG) Beschränkungen bei der Gewerbesteuer. Die Abziehbarkeit wird, soweit der Freibetrag überschritten wird, zu ¼ durch eine Hinzurechnung verweigert. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG als „zweiter Ermittlungsschritt“ bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (BFH v. 23.11.2021 – I R 5/18, DStR 2022, 755, Rz. 17) wirkt insoweit wie ein partielles Abzugsverbot (BFH v. 7.7.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, 102 unter II.1.). Erfasst werden können hiervon naturgemäß nur Zinsaufwendungen, die in der Ausgangsgröße „Gewinn aus dem Gewerbebetrieb“ (§ 7 Satz 1 GewStG), der sich nach dem Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz ermittelt („erster Ermittlungsschritt“, BFH v. 23.11.2021 – I R 5/18, DStR 2022, 755, Rz. 17) enthalten sind (Eingangssatz des § 8 GewStG; zum Zusammenhang des § 4 Abs. 4a EStG mit dem Gewerbeertrag zB BFH v. 27.9.2023 – IV R 8/21, BStBl. II 2024, 110, Rz. 29).

Abzugsbeschränkungen für Zinsaufwendungen im grenzüberschreitenden Kontext

Daneben ergeben sich im grenzüberschreitenden Kontext weitere Zinsabzugsbeschränkungen. Insbesondere durch § 4k EStG wird für „Aufwendungen“ (zum steuerrechtlichen Begriff zB BFH v. 10.10.2017 – X R 33/16, DStR 2018, 128, Rz. 23 ff.) ein umfassendes Abzugsverbot (bzw. eine Abzugsbeschränkung) aufgestellt, das allerdings sachlich nicht auf Zinsaufwendungen begrenzt ist (BMF v. 5.12.2024, BStBl. I 2024, 1578).

Nach dem zusätzlichen Abzugsverbot des § 4i Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern, zudem nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden: Durch das „Sonderbetriebskonzept“ des deutschen Bilanzsteuerrechts werden Darlehensverbindlichkeiten des Gesellschafters zur Finanzierung seiner Einlage in die Personengesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II qualifiziert (BFH v. 16.7.2020 – IV R 30/18,  BStBl. II 2021, 939, Rz. 35). Das Sonderbetriebsvermögen ist auch gewerbesteuerlich anzuerkennen (zB BFH v. 1.2.2024 – IV R 26/21, DStR 2024, 671, Rz. 45). Durch die entstehenden Sonderbetriebsausgaben wird der Gesamtgewinn der Personengesellschaft gemindert, ebenso wie der Gewerbeertrag (zB BFH v. 12.10.2016 – I R 93/12, BFH/NV 2017, 586, Rz. 11).

Über die Minderung der „Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat“ muss nach dem Konzept der FGO, in dem das Finanzgericht die einzige Tatsacheninstanz ist, die erste Instanz entscheiden: Das ausländische Recht ist vom FG „grundsätzlich bindend“ (BFH v. 22.03.2018 - X R 5/16, BStBl. II 2018, 651, Rz. 23) und nach pflichtgemäßem Ermessen (BFH v. 16.07.2025 - I R 20/22, BStBl. II 2026 178, Rz. 32 mwN) festzustellen (§ 155 Satz 1 FGO iVm § 293 ZPO). Allerdings kann der BFH die Subsumtion unter das deutsche Recht – hier: die Minderung der ausländischen Bemessungsgrundlage – in der Revision in vollem Umfang überprüfen.

In der Entscheidung IV R 36/23 hat der IV. Senat des BFH zu der Regelung des § 4i Satz 1 EStG erstmalig Stellung genommen: Eine niederländische Kapitalgesellschaft war im Inland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie als Kommanditistin an einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft im Inland, der Klägerin, beteiligt war (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Bu. a EStG). Die Beteiligung hatte sie mit einem Darlehen ihrer niederländischen Mutter finanziert, mit der sie eine Organschaft nach niederländischem Recht begründet hatte. Nach der niederländischen Regelung kam es dadurch zu einer „Vollkonsolidierung“, im Gegensatz zum deutschen Recht (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG), bei dem dem Organträger das nach steuerlichen Vorschriften ermittelte Einkommen der Organgesellschaft als fremdes Einkommen zuzurechnen ist („Zurechnungstheorie“; BFH v. 29.08.2012 - I R 65/11 BStBl. II 2013, 555, Rz. 18). Das Darlehen wurde damit in den Niederlanden im Ergebnis negiert.

Kein Abzug von Sonderbetriebsausgaben aufgrund des § 4i EStG

Nach Auffassung des IV. Senats liegt trotz der „Vollkonsolidierung“ in der niederländischen Organschaft eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage in den Niederlanden für Zwecke des § 4i Satz 1 EStG vor (zu ähnlichen Fragestellungen bei der „dual consolidated loss rule“ des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. BFH v. 16.07.2025 - I R 20/22, BStBl. II 2026 178). Weder setzt § 4i Satz 1 EStG eine effektive Steuerminderung voraus, noch dass die Minderung der ausländischen Steuerbemessungsgrundlage bei dem gleichen Steuersubjekt eintritt, dem im Inland grundsätzlich der Sonderbetriebsausgabenabzug zusteht. Nach Sinn und Zweck der Regelung (zu den anwendbaren Auslegungsmethoden zB BFH v. 25.03.2026 - II R 17/23, DStR 2026, 1570, Rz. 22), den doppelten Abzug von Aufwendungen im In- und Ausland zu bekämpfen, sei sie auch auf die vollkonsolidierte niederländische Bemessungsgrundlage anzuwenden.

Im Streitjahr 2017 spielte § 4k EStG, der grundsätzlich erstmals für Aufwendungen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2019 entstehen (§ 52 Abs. 8c S. 1 EStG), noch keine Rolle. Zum einen stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zu § 4i EStG, das nach dem Verständnis der Finanzverwaltung danach zu entscheiden ist, welches „der einschlägigen Betriebsausgabenabzugsverbote weitergehend“ ist (BMF v. 5.12.2024, BStBl. I 2024, 1578, Rz. 125).

Zum anderen stellt sich die Frage, wie eine „Vollkonsolidierung“ nach ausländischem Recht auf § 4k EStG wirkt (BMF v. 5.12.2024, BStBl. I 2024, 1578, Rz. 76): „Die vorgenannten Grundsätze gelten auch im Rahmen von Gruppenbesteuerungsmodellen, z.B. Gruppenbeitragsmodell und Ergebnisverrechnungssystem. Im Inland berücksichtigte Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die nach dem Recht eines anderen Staates einem in diesem Staat Steuerpflichtigen zugerechnet werden, werden auch in dem anderen Staat i.S.d. § 4k Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt, wenn die Aufwendungen aufgrund der Anwendung eines ausländischen Gruppenbesteuerungssystems nach den Konsolidierungsgrundsätzen dieses Staates negiert werden und der Geschäftsvorfall nicht zu einer Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Gruppe führt.“ Insoweit stimmt die Auffassung der Finanzverwaltung zu § 4k Abs. 4 EStG mit der vom IV. Senat zu § 4i Satz 1 EStG ausgesprochenen überein.