BFH-Urteil: Frist bei der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)

Bedeutung von Zeitpunkten und Fristen für die Steuerbarkeit bei den Ertragsteuern

Dauern und Zeitpunkte spielen im Ertragsteuerrecht an vielen Stellen eine Rolle. Zuletzt wurde durch das Urteil des BFH vom 17.12.2025 (I R 9/23, BStBl. II 2026, 468) die Unterscheidung zwischen den beiden Begriffen im Kontext der Rechtsnachfolge bei Umwandlungen (§ 4 Abs. 2 UmwStG und ähnliche Vorschriften) noch einmal deutlich. Haltedauern ergeben sich etwa bei der Anwendung der deutschen Umsetzung der „Mutter-Tochter-Richtlinie“ der Europäischen Union (§ 43b EStG): Diese erlaubt eine Quellensteuerreduktion auf 0% nur in Fällen, in denen die zugehörige Mindestbeteilungsquote von 10% (§ 43b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) für mindestens 12 Monate durchgehalten worden ist (§ 43b Abs. 2 Satz 4 EStG). Als absolute Besonderheit unter den Fristen des EStG kann „dieser Beteiligungszeitraum“ auch noch „nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 EStG vollendet“ werden (§ 43b Abs. 2 Satz 5 EStG). 

Andere Dauern enthält zB § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG, der für eine Anwendbarkeit der Wegzugsbesteuerung erfordert, dass innerhalb der letzten zwölf Jahre vor den in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AStG genannten Tatbeständen insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG vorgelegen hat (referenziert in § 19 Abs. 3 Satz 3 InvStG und § 49 Abs. 5 Satz 3 InvStG).

Auf Zeitpunkte hingegen stellen zB bei Ausschüttungen die Regelungen im Körperschaftsteuergesetz ab (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG, Beginn des Kalenderjahres), bei der Gewerbesteuer ebenso (§ 9 Nr. 2a, 7 GewStG, Beginn des Erhebungszeitraums). In beiden Fällen tritt eine volle Steuerpflicht für die jeweilige Steuerart ein, wenn diese Zeitpunkte nicht beachtet werden, was der BFH für verfassungsrechtlich unbedenklich hält (BFH v. 18.12.2019 – I R 29/17, BStBl. II 2020, 690). Bei der Körperschaftsteuer wird der strenge Bezug auf das Kalenderjahr zumindest durch die Rückwirkung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ein wenig abgemildert, wobei die „Konturen“ der Vorschrift noch immer nicht vollständig geklärt sind (zB BFH v. 6.9.2023 – I R 16/21, BStBl. II 2024, 778). Ebenso wird die einfache Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zur Vermeidung einer Kumulierung der beiden Realsteuern (§ 3 Abs. 2 AO) „Gewerbesteuer“ und „Grundsteuer“ nur für Grundstücke gewährt, die zu Beginn des Kalenderjahres zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs gehörten (§ 20 GewStDV).

Fristengebundenheit der privaten Veräußerungsgeschäfte des § 23 EStG

Ähnliche Fragestellungen ergeben sich für die Steuerbarkeit der sonstigen Einkünfte nach (§ 22 Nr. 2 EStG iVm) § 23 EStG für „private Veräußerungsgeschäfte“ bei Wirtschaftsgütern des steuerlichen Privatvermögens. Diese sind nach § 23 Abs. 2 EStG subsidiär (zB BMF v. 14.05.2025, BStBl. I 2025, 1330, Rz. 131) gegenüber den übrigen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, „soweit sie zu diesen gehören“. 

Eine Bedingung für eine Steuerbarkeit nach § 23 Abs. 1 EStG ist der „Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung“. Bei „Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen“, beträgt dieser Zeitraum „nicht mehr als zehn Jahre“ (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), bei anderen Wirtschaftsgütern „nicht mehr als ein Jahr“ (§ 23 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Bei Wirtschaftsgütern in diesem Sinne, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre (Satz 4). Schließlich enthält § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) eine Regelung für Wirtschaftsgüter, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter sogar früher erfolgt als der Erwerb („Leerverkauf“).

Die Problematik, wie diese Fristen zu berechnen sind, hängt an mehreren Fragestellungen. Zum einen stellt sich die Frage, wie die Begriffe „Veräußerung“ und „Anschaffung“ zu verstehen sind. In beiden Fällen hält das Gesetz auch Fiktionen derartiger Vorgänge bereit. Der Anschaffung wird beispielsweise auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe gleichgestellt (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Fiktion zieht zudem die Frage nach den anzusetzenden Anschaffungskosten nach sich, die dann ebenfalls zu fingieren sind (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG; zu Zweifelsfällen BFH v. 06.12.2021 - IX R 3/21, BStBl. II 2022, 406). Auf der Seite der Veräußerung ergeben sich durch § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG gleich zwei Fiktionen, die dann ebenfalls mit fiktiven Veräußerungspreisen versehen sind (§ 23 Abs. 3 Satz 2 EStG). Für „beide Seiten“ ordnet schließlich § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG an, dass „die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gesamthandsgemeinschaft ... als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter“ gilt.

Berechnung der Fristen des § 23 Abs. 1 EStG

Die Berechnung der Frist von „nicht mehr als zehn Jahre“ bzw. „nicht mehr als ein Jahr“ ist mit Blick auf die Trennung von Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft zudem umkämpft. In ständiger Rechtsprechung vertritt der BFH, dass „für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung ... grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend“ sind, „in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden“ (BFH v. 26.10.2021 – IX R 12/20, BStBl. II 2022, 400, Rz. 14 mwN), während die Verfügungsgeschäfte hierfür regelmäßig irrelevant sind. Auch ein nach § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft ist für die Parteien in diesem Sinne bindend. Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ist insoweit für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich (BFH v. 10.02.2015 – IX R 23/13, BStBl. II 2015, 487).

Auch bezüglich dieser Zeitpunkte klärt das Gesetz Einzelfragen, indem es in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG bei unentgeltlichem Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 EStG die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zurechnet. Auf die Gesamtrechtsnachfolgen wird diese Anordnung zudem über die gesetzliche Regelung hinaus ausgedehnt (H 23 EStH, „Veräußerungsfrist“, 2. Spstr.).

Die ständige Rechtsprechung zur Relevanz der obligatorischen Geschäfte hat der BFH nun im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde erneut bestätigt. Sie trägt nach Auffassung des IX. Senats (IX B 24/26) „dem Grundgedanken Rechnung, der der Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte zugrunde liegt, dass der Steuerpflichtige sich Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist wirtschaftlich zugeführt hat; dies ist bereits mit dem Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts geschehen“. Gleichzeitig (Rz. 6) lässt der IX. Senat erkennen, dass die Berechnung nach den obligatorischen Geschäften nur „grundsätzlich“ maßgeblich ist. Sind in dem Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts „noch nicht alle Vertragspartner derart an ihre Erklärung gebunden, ist das Ereignis maßgeblich, durch welches die Bindungswirkung beziehungsweise die volle Wirksamkeit des Vertrags herbeigeführt wird“.