BFH-Urteil: Gewerbesteuerbefreiung für ambulante Pflege im Team

Gewerbesteuerbefreiung bei mittelbarer Abrechnung von Pflegeleistungen

Nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG sind Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im jeweiligen Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen werden. Die Vorschrift enthält keine persönliche Befreiung des gesamten Unternehmens. Sie begünstigt vielmehr die konkret ausgeübte Pflegetätigkeit. Erzielt derselbe Rechtsträger daneben Erträge außerhalb der privilegierten Einrichtung, bleiben diese grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig. Maßgeblich ist damit eine tätigkeitsbezogene Abgrenzung (BFH v. 08.05.2025 - IV R 40/22, BStBl. II 2025, 603, Rz. 50; BFH v. 22.06.2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61, Rz. 13).

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG u.a. für Krankenhäuser und Altenheime sieht der BFH bspw. ebenfalls nicht als “unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG 2002 benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer” (BFH v. 10.3.2010 – I R 41/09, BStBl. II 2011, 181). Bei Ausschüttungen aus einer solchen Gesellschaft ist damit die gewerbesteuerliche Befreiung nicht „garantiert“ (FG Berlin-Brandenburg v. 9.4.2025 – 17 K 17002/24, EFG 2025, 1601, rkr.).

Im Streitfall betrieb eine GmbH einen ambulanten Pflegedienst mit einem Schwerpunkt in der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung (SAPV). Einen Teil der Pflegeaufträge erhielt sie unmittelbar von den pflegebedürftigen Personen und rechnete diese Leistungen selbst mit den Krankenkassen ab. Überwiegend war sie jedoch Mitglied eines „Palliative Care Teams“, das in einer Genossenschaft organisiert war. Die GmbH erbrachte die Pflege mit eigenem Personal unmittelbar bei den pflegebedürftigen Personen, stellte ihre Leistungen aber der Genossenschaft in Rechnung. Erst die Genossenschaft rechnete die gesamten SAPV-Leistungen des Teams mit den Krankenkassen ab. Die so vermittelten Leistungen machten in den Jahren 2015 bis 2018 rund 80 % bis 85 % der Gesamterträge der GmbH aus. Unstreitig wurden die betreffenden Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle letztlich von gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern getragen.

Die Finanzverwaltung wollte nur die unmittelbar mit den Krankenkassen abgerechneten Leistungen nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG von der Gewerbesteuer befreien. Die über die Genossenschaft abgerechneten Leistungen seien zivilrechtlich gegenüber einem Dritten erbracht worden. Das Finanzgericht Düsseldorf folgte dem nicht (FG Düsseldorf v. 13.03.2024 - 7 K 2517/21 G). Der VII. Senat des BFH bestätigte die Vorentscheidung durch Beschluss nach § 126a FGO.

Tatsächliche Pflegetätigkeit geht dem Abrechnungsweg vor

Der BFH stellt für die Reichweite der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG auf drei Kernaussagen ab:

• Tätigkeitsbezogene Betrachtung: Begünstigt sind die Erträge, die aus der tatsächlich ausgeübten ambulanten Pflege stammen. Im Streitfall hatte die GmbH sämtliche Pflegeleistungen mit eigenem Personal unmittelbar gegenüber pflegebedürftigen Personen erbracht. Die Genossenschaft war deshalb nicht Empfängerin der Pflegedienstleistungen, obwohl sie Vertragspartnerin und Zahlstelle im Innenverhältnis war.
• Zivilrechtliche Leistungsbeziehungen sind nicht entscheidend: § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG verlangt nicht, dass der Pflegebedürftige selbst Auftraggeber ist oder dass der Pflegedienst unmittelbar mit dem Kostenträger abrechnet. Entscheidend ist der Gegenstand der vergüteten Tätigkeit. Anders wäre es bei einer bloßen Personalgestellung oder bei sonstigen eigenständigen Leistungen an einen Dritten. Solche Leistungen lagen hier jedoch gerade nicht vor.
• Wirtschaftliche Kostentragung genügt: Auch für die 40-%-Grenze fordert das Gesetz keine unmittelbare Zahlung an die Pflegeeinrichtung. Der Begriff „getragen“ knüpft an die wirtschaftliche Belastung des Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgers an, nicht an den Zahlungsweg. Es genügt daher, dass der Dritte die Pflegekosten an den Kostenträger weiterberechnet und die Vergütung im Innenverhältnis an den tatsächlich Pflegenden weiterleitet.

Diese Auslegung entspricht nach Auffassung des BFH dem Zweck der Befreiung. Arbeitsteilige „Palliative Care Teams“ ermöglichen gerade kleineren Pflegediensten die Teilnahme an komplexen SAPV-Strukturen. Würde die Befreiung allein wegen der Bündelung von Koordination und Abrechnung bei einem Teamträger entfallen, würde dies die vom Sozialrecht geförderte flächendeckende Versorgung konterkarieren. Auch das Wahlrecht der Versicherten zur Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 SGB V zeigt, dass die Steuerbefreiung nicht von einem bestimmten Zahlungsweg abhängen kann.

Abrechnung über Dritte: Konsequenzen für die Praxis

Die Entscheidung schafft Rechtssicherheit für ambulante Pflegedienste, die in kooperativen Versorgungsmodellen tätig sind. Die Zwischenschaltung eines Teamträgers, einer Genossenschaft oder einer anderen Koordinationsstelle ist für sich genommen unschädlich. Voraussetzung bleibt aber, dass der Steuerpflichtige die begünstigten Pflegeleistungen selbst tatsächlich erbringt. Werden daneben Verwaltungs-, Vermittlungs-, Personalgestellungs- oder andere gewerbliche Leistungen ausgeführt, sind deren Erträge gesondert zu beurteilen und gegebenenfalls von den begünstigten Pflegeerträgen abzugrenzen.

Besondere Bedeutung hat die Dokumentation der 40-%-Grenze. Bei einer mehrstufigen Abrechnung ist die Prüfung für die Finanzverwaltung zwar aufwendiger. Der BFH sieht darin jedoch kein Hindernis, weil der Steuerpflichtige die Feststellungslast trägt. Pflegeeinrichtungen sollten deshalb für jeden Erhebungszeitraum nachvollziehbar belegen können, in welchen Fällen und in welchem Umfang die Pflegekosten letztlich von gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern wirtschaftlich getragen wurden. Empfehlenswert sind abgestimmte Abrechnungsunterlagen, Leistungsnachweise und vertragliche Auskunfts- oder Nachweispflichten des zwischengeschalteten Abrechnungspartners.

Für die steuerliche Strukturierung folgt daraus: Verträge und Rechnungswege bleiben relevant, sie bestimmen aber nicht allein den Anwendungsbereich der Befreiung. Im Mittelpunkt stehen die tatsächliche Leistung gegenüber der pflegebedürftigen Person, die Zuordnung der daraus erzielten Erträge zur Pflegeeinrichtung und die wirtschaftliche Kostentragung. Bestehen gemischte Tätigkeiten, sollte bereits im Rechnungswesen eine belastbare Trennung vorgenommen werden.

Der Beschluss (§ 126a FGO) ist über die SAPV hinaus für andere arbeitsteilige Modelle der ambulanten Pflege bedeutsam. Er ist allerdings kein allgemeiner Durchgriff durch jede Leistungs- oder Abrechnungskette. Steuerfrei sind nur Erträge aus der vom Steuerpflichtigen selbst ausgeübten privilegierten Tätigkeit. Die Entscheidung sollte daher zum Anlass genommen werden, bestehende Kooperations- und Abrechnungsstrukturen sowie die Nachweisführung zur Kostentragung zu überprüfen.