BFH-Urteil: Grenzgänger-Regelungen in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen

Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch „Grenzgänger“

Da Deutschland zahlreiche Grenzen mit europäischen Nachbarstaaten aufweist, gibt es – in beide Richtungen – viele Steuerpflichtige, die täglich über die Grenze pendeln, um im jeweils anderen Staat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu erzielen.

Unter nationalem Recht werden im „Outbound-Fall“, also bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1 EStG), ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Rahmen des „Welteinkommens“ aufgegriffen (§ 34d Nr. 5 EStG). Aufgrund der Eigenschaft als ausländische Einkünfte entsteht unter (den weiteren Voraussetzungen des) § 34c Abs. 1 EStG eine Anrechnungsverpflichtung des deutschen Fiskus für ausländische Personensteuern. Allerdings bestehen mit den deutschen Nachbar-Staaten umfassend Doppelbesteuerungsabkommen (BMF v. 7.1.2026, BStBl. I 2026, 132), die den Aufgriff bei dauerhafter Tätigkeit im ausländischen Staat meist diesem Fiskus überlassen. In Deutschland kommt meist die Freistellungsmethode zur Anwendung, die allerdings mit einem Progressionsvorbehalt verbunden ist (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 35). Zudem sind Rückfallklauseln im nationalen Recht nach § 50d Abs. 7, 8, 9, 12, 15 EStG zu beachten (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 59 ff.). Aus dem Kreis der Nachbarstaaten sieht lediglich das DBA Liechtenstein grundsätzlich die Anrechnungsmethode vor (Art. 23 Abs. 1 Bu. b Doppelbu. ee DBA-Liechtenstein; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 36).

Im „Inbound-Fall“ (§ 1 Abs. 4 EStG; § 2 AStG) wird hingegen der Aufgriff auf die inländischen Einkünfte des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG beschränkt und die Steuer vorzugsweise im Abzugsweg erhoben (§§ 38 ff. EStG; § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die deutschen DBA geben bei dauerhafter Tätigkeit im Inland meist dem „Quellenstaat“ Deutschland ein unbeschränktes Besteuerungsrecht.

Als Maßnahmen für „Grenzpendler“ sieht das nationale Recht insbesondere das Antragsrecht zur unbeschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 3 EStG vor: Wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger im Wesentlichen Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, erzielt, kann er damit die Nachteile der beschränkten Steuerpflicht – etwa die fehlende Chance auf eine Zusammenveranlagung (§ 26 EStG; § 1a EStG) – vermeiden (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 47). Verbunden ist diese Option allerdings mit einem Progressionsvorbehalt für das übrige „Welteinkommen“ (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 54), das jedoch nicht übermäßig groß sein kann, da sonst die Grenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht eingehalten würden.

Grenzgängerregelungen in deutschen DBA

Die deutschen DBA folgen bei der Frage der „unselbständigen Arbeit“ (Art. 15 OECD-MA 2025/Art. 14 Deutsche Verhandlungsgrundlage 2026) im Wesentlichen dem Arbeitsortsprinzip. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt (Tätigkeitsstaat). Wird die unselbständige Arbeit im anderen Staat ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat auch ein Besteuerungsrecht für die Vergütungen zu, die für die im Ausland ausgeübte Tätigkeit bezogen werden (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA).

Bei der Bestimmung des Tätigkeitsstaats kommt es allein auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit an („Tätigkeitsortprinzip“). Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort die nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt wird, ist auf den Arbeitsort abzustellen. Dieser befindet sich dort, wo der Arbeitnehmer sich zur Ausübung seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält; ausschlaggebend hierfür ist seine physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat (BFH v. 28.06.2023 – I R 43/20, BStBl. II 2024, 861, Rz. 16 mwN).

Die deutschen Grenzgängerregelungen, die mit Frankreich, Österreich und der Schweiz existieren, stellen eine Abweichung vom OECD-MA für grenzüberschreitend Beschäftigte dar („leges speciales“; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 29). Den Grund für diese Sonderregelung sieht der BFH darin, dass „die Grenzgänger den Mittelpunkt ihres Lebens an ihrem Wohnsitz haben und dass sie in dem Land, in dem sie arbeiten, lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen, ohne engere Bindungen an dieses Land zu haben“ (BFH v. 1.3.1963 – VI 119/61 U, BStBl. III 1963, 212). Der Begriff des Grenzgängers erfordert „bei sinnvoller Auslegung nicht ausnahmslos tägliche Grenzüberschreitung in beiden Richtungen“, bedarf jedoch „der Abgrenzung gegenüber Arbeitnehmern, die nur gelegentlich grenzüberschreitend von der Wohnung zu einer ausländischen Arbeitsstätte pendeln“. Es ist nach Auffassung des BFH „nicht zu verkennen, dass die grundsätzlich tägliche Rückkehr ein dem Begriff des "Grenzgängers" immanentes Merkmal ist (BFH v. 16.3.1994 – I B 186/93, BStBl. II 1994, 696).

Grenzgängerregelung des DBA Schweiz

Im DBA Schweiz 1971 sieht Art. 15a Abs. 1 vor, dass ungeachtet des Verteilungsartikel für die „unselbständige Arbeit“ (Art. 15; zum Vorrang des Art. 15a zB BFH v. 30.09.2020 - I R 37/17, BFH/NV 2021, 698, Rz. 17) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem dieser ansässig ist. Zum Ausgleich kann der Vertragsstaat, in dem die Arbeit ausgeübt wird, von diesen Vergütungen eine Steuer im Abzugsweg erheben. Diese Steuer darf 4,5 vom Hundert des Bruttobetrages der Vergütungen nicht übersteigen, wenn die Ansässigkeit durch eine amtliche Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde des Vertragstaates, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, nachgewiesen wird. Insoweit wird statt der sonst vorzunehmenden Anrechnung im Festsetzungsverfahren (§ 34c EStG) eine Anrechnung im Erhebungsverfahren (§ 36 Abs. 2 EStG) vorgenommen (Art. 15a Abs. 3; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 39; BMF v. 8.2.2018, BStBl. I 2018, 270).

Als „Grenzgänger“ im Sinne des Art. 15a Abs. 1 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person anzusehen, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

Der BFH hat jetzt erneut zur Überschreitung der 60-Tage-Regel entschieden: Bei dem Kläger handelte es sich um einen nur tageweise (zu 90 %) in der Schweiz Beschäftigten, so dass die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen aus Art. 15a Abs. 2 durch proportionale Kürzung auf 54 herabgesetzt war. Die Frage, ob eine Person an mehr als 60/54 Arbeitstagen gerade „auf Grund ihrer Arbeitsausübung“ nicht an ihren Wohnort zurückkehrt, hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen: Die Nichtrückkehr ist durch die Arbeitsausübung veranlasst, wenn die Rückkehr aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar war (zB BFH v. 15.09.2004 - I R 67/03, BStBl. II 2010, 155, unter II.4.). Da der Kläger nach den Feststellungen des FG an den Nichtrückkehrtagen Arbeitszeiten von rund zehn Stunden hatte und an den darauffolgenden Tagen bereits um 06:00 Uhr wieder mit der Arbeit begann sowie eine Fahrzeit von insgesamt etwa drei Stunden zum Wohnort im Inland gebraucht hätte, war ihm eine Rückkehr nicht zumutbar. Damit blieb es bei Art. 15 und einer für den Kläger deutlich günstigeren Besteuerungsfolge.