BFH-Urteil: Grund und Boden - Sanierung als Herstellungskosten?

Herstellungskosten bei Grund und Boden: Der Vergleichsmaßstab

Ob Kosten einer Grundstückssanierung sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig sind, richtet sich nach der Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und (nachträglichen) Herstellungskosten. Die handelsrechtlichen Definitionen des § 255 Abs. 1 und 2 HGB gelten auch im Einkommensteuerrecht sowie bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (zB BFH v. 09.05.2017 – IX R 6/16, BStBl. II 2018, 9, Rz. 13). Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB können Herstellungskosten durch die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Der Begriff wird zweckgerichtet ausgelegt (BFH v. 10.02.2022 – IV R 33/18, BFH/NV 2022, 911, Rz. 42).

Auch beim nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ sind nachträgliche Herstellungskosten möglich. Dies gilt insbesondere, wenn Aufwendungen durch die Nutzung des Bodens selbst – und nicht durch die Errichtung eines Bauwerks – veranlasst werden und dessen Nutzungspotenzial über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich erhöhen. Eine wesentliche Verbesserung setzt eine nach objektiven Maßstäben deutliche Steigerung des Gebrauchswerts des Wirtschaftsguts im Ganzen voraus. In Betracht kommen etwa Landgewinnung, Urbarmachung oder die erstmalige beziehungsweise wesentlich verbesserte Erschließung. Maßnahmen, die lediglich die bisherige Nutzungsmöglichkeit erhalten oder wiederherstellen, sind demgegenüber grundsätzlich sofort abziehbar.

Als „ursprünglichen Zustand“ betrachtet der BFH grundsätzlich den Zustand bei Aufnahme des Wirtschaftsguts in das Vermögen des Steuerpflichtigen, bei entgeltlichem Erwerb also den Anschaffungszeitpunkt. Vergleichsgrößen sind deshalb der damalige Gebrauchswert und der durch die Sanierung erreichte Gebrauchswert. Allerdings kann sich der maßgebliche Ausgangszustand verändern, wenn die ursprünglichen Anschaffungskosten später angepasst wurden, etwa durch weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder eine die Substanz beziehungsweise Nutzbarkeit betreffende Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen. Diese Besonderheit ist für den Streitfall entscheidend.

Die miteinander verheirateten Kläger erwarben 1990 ein ehemaliges Zechengelände. Auf ihm befand sich ein stillgelegter Versorgungsschacht im Eigentum einer GmbH. Zunächst war rund um den Schacht ein Sicherheitsradius von 12,5 Metern einzuhalten. 1997 wurde ein Radius von 32,55 Metern festgestellt, der die gewerbliche Nutzbarkeit des Grundstücks erheblich einschränkte. Der Anteil der Klägerin gehörte stets zum Privatvermögen. Der Anteil des Klägers blieb zunächst Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und wurde erst zum 31.12.2018 entnommen. 2019 wurde der Schacht mit Kostenbeteiligung der GmbH saniert, um künftig Hallen errichten und vermieten zu können. Nach den Feststellungen des FG war anschließend lediglich die Nutzbarkeit von 1990 wiederhergestellt. Gleichwohl behandelten Finanzamt und FG die Aufwendungen als Herstellungskosten des Grund und Bodens. Das FG nahm eine „Zweitherstellung“ an (FG Münster v. 03.06.2025 – 13 K 356/23 E, DStRE 2026, 710).

BFH IX R 13/25: Keine „Zweitherstellung“ des Grund und Bodens

Der IX. Senat hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache zurück. Die Behandlung der Sanierungskosten hängt vor allem vom jeweiligen Miteigentumsanteil ab. Die maßgeblichen Aussagen:

• Zuordnung zum Grund und Boden: Die Zahlungen betrafen nach der bindenden Würdigung des FG nicht den fremden Versorgungsschacht, sondern die Wiederherstellung der Nutzbarkeit des umliegenden Grundstücks. Dass die Arbeiten technisch am Schacht ansetzten, zwang daher nicht zu einer Zuordnung zu diesem fremden Wirtschaftsgut. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen blieben erfolglos.
• Keine „Zweitherstellung“: Bei Grund und Boden scheidet eine Zweitherstellung aus. Dieser Begriff setzt eine vorherige Erstherstellung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 HGB voraus. Grund und Boden wird aber nicht in diesem Sinne ersthergestellt. Die vom FG verwendete Figur des „Vollverschleißes“ trägt die Aktivierung deshalb nicht.
• Eigentumsanteil der Klägerin: Für ihren durchgängig im Privatvermögen gehaltenen Anteil ist der Zustand bei Anschaffung im Jahr 1990 maßgeblich. Weil die Sanierung nach bindenden Feststellungen lediglich diesen Zustand wiederherstellte, fehlt es an einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung. Die anteiligen Sanierungskosten sind daher als sofort abzugsfähige Werbungskosten einzuordnen.
• Eigentumsanteil des Klägers: Anders kann es sein, wenn der Kläger während der Zugehörigkeit seines Anteils zum Betriebsvermögen wegen der Nutzungseinschränkungen eine die Substanz oder Nutzbarkeit betreffende Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorgenommen hat. Dann ist der Zustand nach dieser Wertänderung mit dem Zustand nach den Arbeiten im Jahr 2019 zu vergleichen. Ob eine solche Abschreibung erfolgt war, hatte das FG nicht festgestellt.
• Entnahme ist kein neuer Anschaffungszeitpunkt (siehe auch die gesetzliche Gleichstellung in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG): Die Entnahme in das Privatvermögen zum 31.12.2018 setzt den Vergleichsmaßstab nicht neu. Nach dem BFH sind Anschaffung und Entnahme insoweit nicht gleichzustellen. Hat der Kläger die Anschaffungskosten bis zur Entnahme unverändert fortgeführt, bleibt es auch für ihn beim Vergleich mit 1990 – und damit beim Werbungskostenabzug.

Die Entscheidung zeigt eine bemerkenswerte Konsequenz: Dieselbe Sanierungsmaßnahme kann bei den beiden hälftigen Miteigentumsanteilen steuerlich unterschiedlich zu behandeln sein. Nicht die Durchführung der Arbeiten oder die erst nach der Entnahme beabsichtigte Vermietung führen zu dieser Differenz, sondern die mögliche Veränderung des steuerlich maßgeblichen Ausgangszustands während der früheren Betriebsvermögensphase. Der BFH überträgt damit seine zu Gebäuden entwickelten Maßstäbe auf den Grund und Boden.

Offen bleibt im konkreten Fall, ob tatsächlich eine einschlägige Teilwertabschreibung vorgenommen wurde. Der BFH entscheidet deshalb nicht abschließend über den Kostenabzug beim Kläger. Außerdem hat das FG im zweiten Rechtsgang gegebenenfalls zu prüfen, ob die gemeinschaftlich erzielten Vermietungseinkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO).

Sanierung von Grund und Boden: Konsequenzen für die Praxis

Die Entscheidung ist für Altlasten- und Bergbauflächen ebenso bedeutsam wie für andere Grundstücke, deren Nutzbarkeit aufgrund tatsächlicher oder rechtlicher Beschränkungen beeinträchtigt war. Weder die Höhe der Sanierungskosten noch die Wiedererlangung einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung begründen für sich genommen nachträgliche Herstellungskosten. Entscheidend ist eine sorgfältige Prüfung des jeweiligen Wirtschaftsguts und seines maßgeblichen Vergleichszustands.

Für die Praxis ergeben sich insbesondere folgende Prüfungsschritte:

• Wirtschaftsgut und Veranlassung bestimmen: Zunächst ist festzustellen, welchem Wirtschaftsgut die Kosten wirtschaftlich zuzuordnen sind. Arbeiten an einem fremden Schacht können dem eigenen Grund und Boden dienen, wenn ihr Zweck in der Wiederherstellung seiner Nutzbarkeit liegt. Die technische Ausführung allein entscheidet nicht über die steuerliche Zuordnung.
• Gebrauchswert vor und nach der Maßnahme vergleichen: Kaufunterlagen, historische Nutzungsbeschränkungen, Gutachten und Sanierungskonzepte sollten den Nutzungszustand beim Erwerb sowie nach Abschluss der Arbeiten dokumentieren. Nur eine gegenüber dem maßgeblichen Referenzzustand objektiv wesentliche Verbesserung begründet Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB.
• Erwerbszustand des Grundstücks beachten: Wird ein bereits durch Bergschäden, Hochwasser oder Altlasten beeinträchtigtes Grundstück erworben, bildet grundsätzlich dieser beeinträchtigte Zustand den Referenzzustand. Führt die spätere Sanierung zu einer deutlich besseren Nutzbarkeit, spricht dies regelmäßig für nachträgliche Herstellungskosten. Beim bisherigen Eigentümer kann dieselbe Maßnahme dagegen sofort abziehbarer Wiederherstellungsaufwand sein, wenn lediglich der Zustand bei dessen Anschaffung wieder erreicht wird.
• Frühere Bilanzansätze auswerten: Bei ehemals betrieblich gehaltenen Grundstücken sind frühere Teilwertabschreibungen und sonstige Änderungen der Anschaffungskosten zu untersuchen. Relevant ist insbesondere, ob eine Abschreibung die Substanz oder Nutzbarkeit des Bodens betraf und welcher Zustand bei ihrer Vornahme bestand. Die spätere Entnahme allein schafft keinen neuen Referenzzeitpunkt.
• Folgen einer Aktivierung berücksichtigen: Soweit nachträgliche Herstellungskosten dem Grund und Boden zuzuordnen sind, fehlt wegen dessen Nichtabnutzbarkeit grundsätzlich eine laufende Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG). Die Qualifikation ist daher für den zeitlichen Ansatz der Kosten besonders bedeutsam. Der Umfang abzugsfähiger Aufwendungen und die Behandlung von Kostenersatz sind zusätzlich gesondert zu prüfen. Darüber trifft die Entscheidung keine abschließende Aussage.
• Verfahrensfragen nicht übersehen: Bei gemeinschaftlichen Vermietungseinkünften ist zu klären, ob eine gesonderte und einheitliche Feststellung erforderlich ist oder ein Fall geringer Bedeutung vorliegt. Im Streitfall hat der BFH eine solche Prüfung für den zweiten Rechtsgang ausdrücklich angesprochen.

Im Ergebnis stärkt das Urteil den sofortigen Abzug reiner Wiederherstellungsmaßnahmen am Grund und Boden. Ein allgemeiner Rechtssatz, wonach jede Sanierung sofort abziehbar wäre, lässt sich daraus jedoch nicht ableiten: Wer durch die Maßnahme eine gegenüber dem einschlägigen Vergleichszustand wesentlich höhere Nutzbarkeit schafft, kann weiterhin nachträgliche Herstellungskosten auslösen. Besondere Aufmerksamkeit verdienen daher Immobilien mit einer früheren Betriebsvermögensgeschichte.

Für Eigentümer in ehemaligen Bergbauregionen ist die Entscheidung daher häufig günstig, weil die Beseitigung typischer Bergschäden regelmäßig auf die Wiederherstellung der bisherigen Nutzbarkeit zielt. Die steuerliche Beurteilung bleibt jedoch eine Tatsachenfrage: Maßgeblich sind der dokumentierte Zustand am einschlägigen Referenzzeitpunkt und das nach der Maßnahme erreichte Nutzungspotenzial.