BFH-Urteil: Internationale Besteuerungsrechte im Zusammenhang mit der Schifffahrt

Aufgriff von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im grenzüberschreitenden Kontext

Der Aufgriff von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) im grenzüberschreitenden Kontext hängt zunächst von der persönlichen Einkommensteuerpflicht ab. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 EStG werden auch ausländische Einkünfte in diesem Bereich im Rahmen des „Welteinkommens“ aufgegriffen (§ 34d Nr. 5 EStG). Aufgrund der Eigenschaft als ausländische Einkünfte entsteht unter (den weiteren Voraussetzungen des) § 34c Abs. 1 EStG eine Anrechnungsverpflichtung des deutschen Fiskus für ausländische Personensteuern. Durch einen Antrag kann auch der Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte erreicht werden (§ 34c Abs. 2 EStG).

Bei Anwendbarkeit eines DBA wird im Ansässigkeitsstaat Deutschland meist die Freistellungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung angewendet. Diese steht allerdings unter dem Vorbehalt diverser, zahlenmäßig weiter zunehmender „Abkommensüberschreibungen“ gerade in diesem Bereich (§ 50d Abs. 7, 8, 9, 12, 15 EStG; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 59 ff.).

Bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 4 EStG) wird hingegen der Aufgriff auf die inländischen Einkünfte des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt und die Steuer vorzugsweise im Abzugsweg erhoben (§§ 38 ff. EStG; § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei einer Veranlagung, die zB nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG auch bei beschränkt Steuerpflichtigen möglich ist, werden einerseits diverse „Benefits“ des deutschen Steuerrechts nicht gewährt (§ 50 Abs. 1 EStG; § 26 Abs. 1 EStG). Andererseits gibt es gerade für Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen diverse Rückausnahmen (§ 50 Abs. 1 Satz 2 2. HS EStG, zum Grundfreibetrag; § 50 Abs. 1 Satz 5 f. EStG, zu Pauschalen). Zudem steht bei beschränkt Steuerpflichtigen, die im Wesentlichen nur inländische Einkünfte erzielen, die Option zur unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) im Raum (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 47), verbunden mit einem Progressionsvorbehalt für das übrige „Welteinkommen“ (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 54).

Bei Anwendbarkeit eines DBA wird im Quellenstaat Deutschland (auch der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG macht Deutschland nicht zum Ansässigkeitsstaat unter den DBA, BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 9) unter den Bedingungen des Art. 15 Abs. 1, 2 OECD-MA 2025 ein Quellenbesteuerungsrecht belassen. Dieses ist grundsätzlich unbeschränkt, allerdings sind die Bedingungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA 2025 zu beachten: Auf Rechtsfolgenseite bleibt das Besteuerungsrecht exklusiv im Ansässigkeitsstaat, wenn alle drei Bedingungen simultan erfüllt sind (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 102).

Aufgriff von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bei „mobilen Arbeitskräften“

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die an Bord von Luftfahrzeugen oder Schiffen erzielt werden, stellen dabei besondere Herausforderungen für das Steuersystem dar, da sich der „Arbeitsort während der Arbeit bewegt“ (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 392 ff.). Die Besteuerung von Seeleuten ist noch einmal dadurch verkompliziert, dass die Arbeitgeber häufig Gesellschaften mit ausländischem Ort der Geschäftsleitung sind. Das OECD-MA 2017/2025 hat sich mit Art. 15 Abs. 3 festgelegt (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 396): „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine Beschäftigung als Mitglied der regulären Besatzung eines Schiffes oder Luftfahrzeugs an Bord eines Schiffes oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, mit Ausnahme eines Schiffes oder Luftfahrzeugs, das ausschließlich im anderen Vertragsstaat betrieben wird, bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden“. Die Ansässigkeit des Arbeitnehmers (Art. 4 Abs. 1, 2 OECD-MA 2025) ist mithin für das exklusive Besteuerungsrecht entscheidend („geschlossene Rechtsfolge“).

Liegen die Voraussetzungen einer gesonderten Bestimmung für Vergütungen von Bordpersonal im anzuwendenden DBA nicht vor, weil z.B. kein “Betrieb im internationalen Verkehr” vorliegt, gelten allerdings die allgemeinen Bestimmungen entsprechend Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA 2025 (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 395). Der Kläger im Revisionsverfahren VI R 1/24 erzielte im Streitjahr 2017 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, indem er auf einem Schiff, das als Passagierfähre zwischen Hamburg und Helgoland verkehrte, diente. Arbeitgeber des Klägers war eine Gesellschaft mit Sitz in Zypern. Das Schiff fuhr unter zypriotischer Flagge, und der Eigner des Schiffs hatte seinen Sitz ebenfalls in Zypern. Gegenstand des Verfahrens war damit u.a. das DBA Zypern 2011, das mit Art. 14 Abs. 4 noch nicht dem neuen OECD-MA-Standard folgt.

Nach einer Anrufungsauskunft beim Betriebsstättenfinanzamt (§ 42e EStG) wurde aufgrund Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern 2011 keine deutsche Lohnsteuer einbehalten: Nach dieser Bestimmung werden Vergütungen für eine an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes im Binnenverkehr ausgeübte unselbständige Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Auch in Zypern kam es nicht zu einer Belastung mit Einkommensteuer, was dem dortigen Recht entsprach (und für § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG eine große Rolle spielen kann; zB FG Hamburg v. 16.4.2019 – 6 K 206/18, EFG 2019, 1366; Rev. VI R 27/25).

Der BFH (VI R 1/24) hat allerdings in Übereinstimmung mit der Vorinstanz entschieden, dass weder „internationaler Verkehr“ noch „Binnenverkehr“ iSd Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern 2011 bei den Fahrten zwischen Hamburg und Helgoland vorliegen: Unter einem „Schiff im Binnenverkehr“ ist nach seiner Auffassung nur ein solches zu verstehen, das ausschließlich auf innerhalb des Festlandes liegenden Binnengewässern verkehrt. Da die „lex specialis“ des Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern 2011 damit nicht vorliegt, verbleibt es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat unter Art. 14 Abs. 1, 2 DBA Zypern 2011, da der Kläger seine Tätigkeit allein in Deutschland ausgeübt hat: Das Schiff, auf dem er diente, hatte nach den Feststellungen des FG ausschließlich innerhalb der „zum deutschen Hoheitsgebiet gehörenden 12-Meilen-Zone“ verkehrt.

Weitere Fragestellungen im Umfeld des Urteils

Neben den – sehr speziellen Themen – der Besteuerung von Einkünften von Seeleuten ergeben sich weitere Fragestellungen aus dem Urteil. Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern 2011 ist eine „abschließende“ Verteilungsnorm (Art. 6 – 22 OECD-MA 2025), die dem Vertragsstaat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, das ausschließliche Besteuerungsrecht unter dem DBA zuteilt. Sollte die Norm mithin – entgegen der Entscheidung im Urteil VI R 1/24 – einschlägig sein, wäre nur Zypern zur Besteuerung befugt. In Deutschland wären die Einkünfte freizustellen, und dies, obwohl der Methodenartikel des DBA Zypern 2011 nur die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsieht (§ 34c Abs. 6 EStG; § 32d Abs. 5 EStG; BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 37). Der Progressionsvorbehalt für einen in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen bleibt hingegen auch in dieser – speziellen, eher seltenen – Konstellation erhalten (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG; zB BFH v. 10.12.2008 – I B 60/08, BFH/NV 2009, 769 mwN zur ständigen Rechtsprechung). 

Zudem zeigt sich der begrenzte „scope“ der lohnsteuerlichen Anrufungsauskunft (§ 42e EStG): Diese ist nach inzwischen ständiger Rechtsprechung als feststellender Verwaltungsakt zu qualifizieren (seit der Rechtsprechungsänderung in BFH v. 30.4.2009 – VI R 54/07, BStBl. II 2010, 996). Die Finanzbehörden sind nur im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens und damit des Vorauszahlungsverfahrens (insoweit auch gegenüber dem Arbeitnehmer) an die darin vertretene Auffassung gebunden (BFH v. 17.10.2013 – VI R 44/12, DStR 2014, 28, Rz. 14 mwN). Auf die Bindung des erteilenden Betriebsstättenfinanzamts im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens beschränkt sich dann allerdings die Bindungswirkung auch: Im Veranlagungsverfahren besteht gerade keine Bindung (BFH v.13.1.2011 – VI R 61/09, BStBl. II 2011, 479, Rz. 24).