BFH-Urteil: Investitionsabzugsbetrag: Gewinngrenze und Gewerbesteuer

Gewinngrenze beim Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bis zu 50 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen. Das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096; zeitlicher Anwendungsbereich in § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG) hat die Vorschrift grundlegend umgestaltet: Neben der Anhebung des Abzugssatzes von 40 % auf 50 % und der Einbeziehung vermieteter Wirtschaftsgüter wurden die bis dahin nach Gewinnermittlungsart differenzierenden Größenmerkmale (Betriebsvermögen, Wirtschaftswert, Gewinn) durch eine einheitliche Gewinngrenze von 200.000 € ersetzt.

Seither ist der Abzug nur zulässig, wenn der Gewinn nach § 4 oder § 5 EStG ermittelt wird (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG) und im Wirtschaftsjahr des Abzugs „ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2“ 200.000 € nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG). Einen eigenen Gewinnbegriff enthält § 7g EStG nicht. Seither war streitig, ob an den Steuerbilanzgewinn (bzw. das Ergebnis der Einnahmenüberschussrechnung) oder an den steuerlichen Gewinn nach außerbilanziellen Korrekturen anzuknüpfen. Die Finanzverwaltung stellt auf den steuerlichen Gewinn ab (BMF v. 15.06.2022, BStBl. I 2022, 945, Rz. 13).

Der X. Senat des BFH hatte sich im Urteil vom 01.10.2025 (X R 16, 17/23, BStBl. II 2026, 412) der Verwaltungsauffassung angeschlossen: „Gewinn“ im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist der steuerliche Gewinn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, also der Gewinn nach Vornahme sämtlicher außerbilanzieller Korrekturen – mit Ausnahme der im Gesetz ausdrücklich ausgeklammerten Investitionsabzugsbeträge und Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG. Tragend sind vor allem Wortlaut und Systematik, da § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG den Gewinnbegriff durch den Klammerverweis auf §§ 4 bis 7k und § 13a EStG konkretisiert. Normzweck und Entstehungsgeschichte stützen dieses Ergebnis, verfassungsrechtliche Bedenken hat der BFH nicht gesehen. Entsprechendes gilt für den Gewerbeertrag, der nach § 7 Satz 1 GewStG aus dem nach dem Einkommensteuergesetz ermittelten Gewinn abgeleitet wird.

Nicht abziehbare Gewerbesteuer entscheidet über den Investitionsabzugsbetrag

Der III. Senat des BFH hat sich dieser Rechtsprechung jetzt ausdrücklich angeschlossen und zur Vermeidung von Wiederholungen auf deren Begründung verwiesen (BFH v. 18.06.2026 – III R 38/23, Rz. 16 f.). Damit liegt eine übereinstimmende Linie zweier Senate vor. Mit einer Anrufung des Großen Senats (§ 11 FGO) ist in dieser Frage grundsätzlich nicht mehr zu rechnen.

Im Streitfall betrieb eine Einzelunternehmerin einen Lebensmitteleinzelhandel und ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG). Für das Jahr 2020 wies sie einen Steuerbilanzgewinn von 199.309,90 € aus und machte einen Investitionsabzugsbetrag von 120.000 € geltend. Die außerbilanziellen Korrekturen stellten sich wie folgt dar:

• Abzug steuerfreier Erträge nach § 3 Nr. 40 EStG: 1.170,00 €
• Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 bis 7 EStG): 1.457,00 €
• Hinzurechnung der Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG): 10.199,00 €

Der steuerliche Gewinn ohne Investitionsabzugsbetrag betrug damit 209.795,90 €. Das FG Baden-Württemberg (v. 02.05.2023 – 10 K 1873/22, EFG 2023, 1373) hatte noch auf den Steuerbilanzgewinn abgestellt und den Abzug gewährt. Der BFH hat das Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Entscheidend war nach Rz. 19 die Gewerbesteuer: Da sie nach § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgabe ist, mindert sie den steuerlichen Gewinn nicht und hob ihn im Streitfall über die Grenze. Der Regelungsbefehl des § 4 Abs. 5b EStG wird – trotz seines Wortlauts – so umgesetzt, dass die Gewerbesteuer dennoch als Betriebsausgabe angesehen wird (BFH v. 16.1.2014 – I R 21/12, BStBl. II 2014, 531, Rz. 10). Daher ist zunächst eine Rückstellung (§ 249 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu passivieren, deren Einkommenswirkungen außerbilanziell (R 7.1 Abs. 1 Satz 2 Zeile 14 KStR) neutralisiert werden (R 5.7 Abs. 1 EStR). Die übrigen außerbilanziellen Korrekturen im Streitfall hoben sich hingegen nahezu gegenseitig auf.

Die Entscheidung verdeutlicht damit im Ergebnis die Fallbeilwirkung der Gewinngrenze: Ein Überschreiten der Grenze um knapp 10.000 € kostete einen Abzug von 120.000 €. Sonderfälle sind dabei denkbar: In Fällen der ertragsteuerlichen Organschaft wäre die Grenze auf Organgesellschaft und Organträger getrennt anzuwenden. Mangels Gewerbesteuerschuld der Organgesellschaft (BFH v. 10.3.2010 – I R 41/09, BStBl. II 2011, 181, Rz. 17; BFH v. 18.5.2011 – X R 4/10, BStBl. II 2011, 887, Rz. 38) kann bei ihr § 4 Abs. 5b EStG keine Rolle spielen, beim Organträger hingegen schon (BMF v. 15.06.2022, BStBl. I 2022, 945, Rz. 1, 15). Auch die Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft einer Betriebsaufspaltung sind in dieser Weise separat zu betrachten (BMF v. 15.06.2022, BStBl. I 2022, 945, Rz. 15), wobei in diesem Fall beide sachlich gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 1, 2 GewStG).

Investitionsabzugsbetrag: Gewinngrenze vorausschauend prüfen

Für die Praxis ist die Frage des Gewinnbegriffs für Zwecke des § 7g Abs. 1 EStG mit dem Urteil des III. Senats geklärt. Wer den Investitionsabzugsbetrag nutzen will, muss den steuerlichen Gewinn einschließlich aller außerbilanziellen Korrekturen im Blick haben – nicht allein das Ergebnis der Steuerbilanz. Für Zwecke des § 7g Abs. 5, 6 EStG – der zuletzt (Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024, BGBl. 2024 I Nr. 108) noch einmal verbesserten Sonderabschreibungen – wird der Gewinnbegriff ebenfalls anzuwenden sein. Dabei kommt es allerdings nicht auf das Wirtschaftsjahr der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen, sondern auf das Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, an (§ 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG).

Bei den somit einzubeziehenden Korrekturen außerhalb der Bilanz sind insbesondere zu beachten:

• Hinzurechnung der Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG), die bei knappen Ergebnissen den Ausschlag geben kann;
• steuerfreie Erträge (zB § 3 Nr. 40 EStG) und nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 bis 7, § 3c EStG);
• nachträgliche Änderungen durch eine Betriebsprüfung, die den steuerlichen Gewinn über 200.000 € heben und den Abzug insgesamt entfallen lassen können.

Parallelen ergeben sich insbesondere mit den Fragestellungen bei § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG („Schuldzinsenabzug bei Überentnahmen“) und § 34a Abs. 2 EStG („Thesaurierungsbegünstigung“). Diese stellen zwar ebenfalls auf den „Gewinn“ ab, verfolgen jedoch andere Ziele. Bei § 7g EStG sollen kleinere und mittlere Betriebe gefördert werden, bei §§ 4 Abs. 4a, 34a EStG geht es hingegen um die Berechnung eines potentiellen Entnahmevolumens. Daher sah sich der X. Senat in seiner unterschiedlichen Handhabung des Gewinnbegriffs im Urteil v. 01.10.2025 (X R 16, 17/23, BStBl. II 2026, 412) gerechtfertigt. Bei § 4 Abs. 4a EStG (BFH v. 03.12.2019 – X R 6/18, BStBl. II 2021, 77, Rz. 12) und § 34a EStG (BFH v. 09.05.2019 – IV R 13/17, BStBl. II 2019, 754, Rz. 20) hatten er und der IV. Senat jeweils den Gewinn als Steuerbilanzgewinn definiert, also ohne außerbilanzielle Korrekturen.