BFH-Urteil: Ist-Besteuerung bei freiwilliger Buchführung (§ 20 UStG)

Systematik und Zweck der Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG

Im Grundsatz gilt bei der Umsatzsteuer die „Soll-Besteuerung“: Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Sie wird nach vereinbarten Entgelten berechnet (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). § 20 UStG lässt hiervon auf Antrag Ausnahmen zu: Bei der „Ist-Besteuerung“ entsteht die Steuer erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG). Der Katalog umfasst heute vier Tatbestände: den Gesamtumsatz des Vorjahres (§ 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, seit dem Wachstumschancengesetz des Jahres 2024 800.000 €), die Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 148 AO (Nr. 2), freiberufliche Umsätze i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Nr. 3) und – seit dem JStG 2022 mit Wirkung zum 1.1.2023 – juristische Personen des öffentlichen Rechts (Nr. 4).

Die Entstehungsgeschichte der Nr. 3 erklärt ihren Zuschnitt. Unter der Reichsabgabenordnung waren buchführungspflichtige Freiberufler über § 161 Abs. 2 RAO i.V.m. Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967 von dieser Pflicht wieder befreit und konnten deshalb über die Vorgängernorm des heutigen § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG zur Ist-Besteuerung optieren. Mit der AO 1977 entfiel die steuerrechtliche Buchführungspflicht der freien Berufe – und mit ihr die Befreiungsmöglichkeit nach § 148 AO. Auf Antrag des Finanzausschusses (BTDrucks 7/5456, S. 28) schuf der Gesetzgeber daraufhin die heutige Nr. 3 (Art. 17 Nr. 9 Buchst. b EGAO). Ausdrücklich war dabei beabsichtigt, „den bisherigen Umfang der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten“ zu wahren (BTDrucks. 7/5458, S. 13). Zweck der Vorschrift ist nach dem Verständnis des V. Senats damit nicht die Beseitigung von Vorfinanzierungsnachteilen – gerade dieser Punkt war im Revisionsverfahren streitig –, sondern der Gleichlauf der umsatz- und einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungen: Wer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG i.V.m. § 11 EStG ermittelt, weil er nicht nach §§ 140, 141 AO buchführungspflichtig ist, soll nicht allein für Zwecke der Umsatzsteuer eine Forderungsrechnung aufbauen müssen.

Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, der abweichend von Art. 63 MwStSystRL erlaubt, den Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen spätestens bei Vereinnahmung entstehen zu lassen. Die Mitgliedstaaten haben auch bei Ausübung solcher Ermächtigungen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten (EuGH v. 17.7.2008 – C-132/06, Kommission/Italien, Rz 39; zuletzt EuGH v. 5.3.2026 – C-409/24 bis C-411/24, J-GmbH, Rz 51). Der Neutralitätsgrundsatz verlangt, Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen auch bei der Erhebung der Steuer nicht unterschiedlich zu behandeln – unabhängig davon, ob man § 20 UStG als materiell-rechtliche Regelung der Steuerentstehung oder als Frage des Erhebungsverfahrens einordnet.

Die Rechtsprechung des V. Senats hat den Anwendungsbereich in zwei Schritten und mit wechselnder Begründung verengt: Eine Steuerberatungs-GmbH ist keine Angehörige eines freien Berufs und fällt schon nach dem Wortlaut nicht unter die Norm; einen Verstoß gegen die Rechtsformneutralität hat der Senat seinerzeit ausdrücklich verneint (BFH v. 22.7.1999 – V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630, unter II.). Elf Jahre später wurde dasselbe Argument umgekehrt: Zur Wahrung der Neutralität sei die Verweisung auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur als Umschreibung der Umsätze ihrer Art nach zu lesen, weshalb buchführungspflichtigen Unternehmern die Ist-Besteuerung nach Nr. 3 verwehrt ist (BFH v. 22.7.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 19; Parallelentscheidung v. 22.7.2010 – V R 36/08, BFH/NV 2011, 316). Das BVerfG hat eine gegen V R 4/09 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG v. 20.3.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468). Erst im Anschluss daran hat die Finanzverwaltung den Schluss gezogen, dass es auf die Freiwilligkeit der Buchführung nicht ankommt (BMF v. 31.7.2013, BStBl I 2013, 964; Abschn. 20.1 Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStAE).

Verfahrensrechtlich ist die Gestattung ein Ermessensverwaltungsakt und nach bisheriger Senatsrechtsprechung kein Dauerverwaltungsakt (BFH v. 23.12.2021 – V B 22/21 (AdV), BFH/NV 2022, 741, Rz 14 ff.). Ein möglicher Widerruf richtet sich nach § 130 AO. Praktisch bedeutsam ist die daraus folgende Weichenstellung im vorläufigen Rechtsschutz: Im Streitfall war der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bereits deshalb unzulässig, weil es für die Zeiträume ab 2021 nicht mehr um den Widerruf, sondern um die erstmalige Erteilung der Gestattung ging.

Freiwillige Buchführung und Neutralitätsgrundsatz

Klägerin war eine Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern, die ihren Gewinn seit 2006 freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte und deren Gesamtumsätze die Grenze des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG durchgehend überschritten. Nachdem das Finanzamt die – zunächst nicht beanstandete – Ist-Besteuerung mit Wirkung ab 2019 widerrufen hatte, beantragte die Klägerin die Gestattung für sämtliche Besteuerungszeiträume ab dem 1.1.2021. Die Sprungklage (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO) gegen die Ablehnung blieb erfolglos (FG Baden-Württemberg v. 9.7.2024 – 9 K 86/24, EFG 2025, 605). Der BFH wies die Revision zurück. Die Klägerin hatte im Kern eingewandt, die Ausführungen in V R 4/09 zur freiwilligen Buchführung seien nicht tragend gewesen; der Leitsatz („Festhalten am Urteil […] V R 4/09“) antwortet genau darauf. Das parallele Klageverfahren gegen den Widerrufsbescheid (9 K 1220/22) ruht weiterhin.

Tragend ist der Neutralitätsgrundsatz (Rz 8 ff.): Umsätze aus steuerberatender Tätigkeit dürfen – bei Vorliegen einer Buchführung – nicht danach unterschiedlich behandelt werden, ob sie von einer Einzelkanzlei, einer Sozietät oder einer Steuerberatungs-GmbH ausgeführt werden. Da die GmbH aus Wortlaut- und entstehungsgeschichtlichen Gründen nicht unter § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG fällt, muss das maßgebliche Kriterium ein anderes sein. Der V. Senat findet es in der Buchführung, deren Wegfall historisch der Anlass der Norm war. Ob Bücher zwangsweise oder freiwillig geführt werden, macht dann keinen Unterschied mehr. Nur so werden die Umsätze rechtsformneutral gleichbehandelt.

Die eigentliche Neuerung liegt in der Präzisierung des Maßstabs (Rz 15). Die Gestattung setzt voraus, dass der Unternehmer weder gesetzlich verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, noch dies für Zwecke der Besteuerung freiwillig tut. Damit tritt an die Stelle des vom BVerfG verwendeten Begriffs der „Forderungsbuchhaltung“ ein doppeltes Merkmal aus Buchführung und Abschluss: Die buchmäßige Erfassung von Kundenforderungen über ein OPOS-Programm schließt weder § 4 Abs. 3 EStG noch § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG aus. Ein Vollzugsdefizit der Verwaltung – von der Klägerin gerügt – liegt daher nicht vor.

Die weiteren Einwände der Klägerin verwirft der Senat der Reihe nach: Aus § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG, der für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausdrücklich verlangt, dass diese nicht freiwillig Bücher führen, lässt sich kein Umkehrschluss für Nr. 3 ziehen; die Vorschrift trägt allein den Besonderheiten der kameralen Buchführung Rechnung (BTDrucks 20/4729, S. 150 f.). Auch die durch das JStG 2024 geschaffene Verschiebung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 27 Abs. 41 UStG) rechtfertigt keine erweiternde Auslegung. Und auf eine großzügigere Verwaltungsübung kann sich der Steuerpflichtige nicht berufen: Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt kein Anspruch auf Ausdehnung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis (BFH v. 20.6.1989 – VIII R 82/86, BStBl. II 1989, 836; v. 18.6.2014 – III B 19/14, BFH/NV 2014, 1541).

Zugleich weist der Senat auf die zeitliche Verzahnung hin: Das Wahlrecht zugunsten des Bestandsvergleichs ist erst mit Eröffnungsbilanz, eingerichteter Buchführung und Abschluss wirksam ausgeübt (BFH v. 19.3.2009 – IV R 57/07, BStBl. II 2009, 659; v. 21.7.2009 – X R 46/08, BFH/NV 2010, 186) und kann noch nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden (BFH v. 20.3.2013 – X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548), während die Umsatzsteuer laufend entsteht. Ob das Finanzamt die Gestattung deshalb unter eine Auflage stellen kann, lässt der Senat ausdrücklich offen.

Folgerungen für Kanzleien und die Gestaltungspraxis

Für bilanzierende Freiberufler – insbesondere größere Sozietäten und Partnerschaften – ist die Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG versperrt, solange die Bücher Grundlage regelmäßiger Abschlüsse sind. Wer den Liquiditätsvorteil erhalten will, muss entweder unter der Umsatzgrenze des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG bleiben oder es bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG belassen. Die Entscheidung über die Gewinnermittlungsart ist damit zugleich eine umsatzsteuerliche Entscheidung, die vor Beginn des jeweiligen Besteuerungszeitraums getroffen und dokumentiert werden sollte, zumal das Bilanzierungswahlrecht nachträglich ausgeübt werden kann und die Gestattung dann rückwirkend in Frage steht (§ 130 AO).

Entlastend wirkt die Präzisierung des Senats: Aufzeichnungen und Bücher, die alle für die Soll-Besteuerung erforderlichen Angaben enthalten – etwa OPOS-Listen –, sind unschädlich, solange sie nicht Grundlage regelmäßiger Abschlüsse i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG werden. Kanzleien mit einer entwickelten Forderungsbuchhaltung verlieren die Ist-Besteuerung also nicht schon deshalb, weil sie ihre Außenstände buchmäßig führen. Wird ein Antrag abgelehnt, ist im vorläufigen Rechtsschutz die einstweilige Anordnung nach § 114 FGO und nicht die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) der richtige Rechtsbehelf.

Über den Einzelfall hinaus verliert die Ist-Besteuerung an Attraktivität: Nach der durch das JStG 2024 eingeführten Neuregelung kann der Leistungsempfänger für nach dem 31.12.2027 ausgestellte Rechnungen die Vorsteuer aus Leistungen eines Ist-Versteuerers erst bei Zahlung abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V.m. der Anwendungsregelung des § 27 Abs. 41 UStG), begleitet von der neuen Pflichtangabe „Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten“ (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6a UStG). Für Kanzleien mit unternehmerischer Mandantschaft ist die Ist-Besteuerung damit kein reiner Vorteil mehr, sondern ein Argument, das gegenüber den Mandanten erklärt werden muss. Die Abwägung zwischen freiwilliger Bilanzierung – etwa aus Gründen der Gesellschafterabrechnung oder der Bankfinanzierung – und dem umsatzsteuerlichen Liquiditätsvorteil sollte daher neu geführt werden.