BFH-Urteil: Kein „universeller“ Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG

Der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG

Der Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG soll nach der Rechtsprechung des BFH eine Steuerentlastung verhindern, „die sich daraus ergibt, dass aufgrund des progressiven Tarifverlaufs auf das zu versteuernde Einkommen infolge der Steuerfreiheit der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ein niedrigerer Steuersatz anzuwenden wäre als bei einer Steuerpflicht dieser Einkünfte … Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte werden daher bei der Ermittlung des für das zu versteuernde Einkommen maßgeblichen Steuersatzes, nicht aber in das zu versteuernde Einkommen selbst einbezogen“ (BFH v. 22.9.2009 – IX R 93/07, DStR 2009, 2657).

Zu diesem Zweck werden mit Blick auf die persönliche Einkommensteuerpflicht „zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtige“ (§ 1 Abs. 1 EStG) in den Anwendungsbereich einbezogen. Bei während des gesamten Veranlagungszeitraums bestehender beschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG ist hingegen nur ein Steuerpflichtiger einzubeziehen, auf den § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG – bei Einkünften aus §§ 19, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG – Anwendung findet. Dies betrifft insbesondere Fälle, bei denen die Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG).

Bei der Sonderform der persönlichen Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 3 EStG – also bei Option eines beschränkt Steuerpflichtigen zur unbeschränkten Steuerpflicht – wird über § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG die Einbeziehung der Einkünfte, die „bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen“, geklärt. Und bei der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht des § 2 AStG wird ein Progressionsvorbehalt zwar nicht durch § 32b EStG, aber durch § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG etabliert.

Sachlich wird der Umfang des Progressionsvorbehalts durch die fünf Nummern des § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG vorgegeben. Dabei sind gewichtige Rückausnahmen in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten, wenn nach den Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie Einkünfte vorliegen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Katalog des § 32b Abs. 1 EStG abschließend: Danach „lässt sich dem § 32b EStG kein allgemeiner Progressionsvorbehalt für steuerfreie Bezüge entnehmen. § 32b EStG bildet nur unter den dort genannten Voraussetzungen und nur für die dort näher bezeichneten Leistungen bzw. Einkünfte eine (deklaratorische oder konstitutive) Rechtsgrundlage, um diese Leistungen bzw. Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes zu berücksichtigen“ (BFH v. 15.12.1999 – I R 80/98, BFH/NV 2000, 832).

So wird beispielsweise Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung, nicht aber das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung in den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bu. b EStG einbezogen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden wäre (BFH v. 13.11.2014 – III R 36/13, BStBl. II 2015, 563). Schließlich findet der Progressionsvorbehalt im Sinne einer Meistbegünstigung auch keine Anwendung, wenn sich die Steuerfreiheit von Einkünften sowohl aus einem DBA als auch aus § 3 EStG ergibt (BFH v. 22.01.1997 – I R 152/94, BStBl. II 1997, 358).

Abschließende Natur des Katalogs des § 32b Abs. 1 EStG

Ein prominenter Anwendungsfall für den Progressionsvorbehalt sind bei grenzüberschreitenden Bezügen die „Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind“ (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Insbesondere ausländische (§ 34d Nr. 5 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden unter den DBA meist freigestellt (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 42 ff.), wobei die Abkommensüberschreibungen des § 50d Abs. 8 ff. EStG zu beachten sind (BMF v. 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179, Rz. 51). Ebenso gilt dies meist für (aktive) Betriebsstätteneinkünfte natürlicher Personen aus DBA-Staaten.

Zudem werden im grenzüberschreitenden Kontext nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 5 EStG Spezialfälle bei der persönlichen Einkommensteuerpflicht abgedeckt. Insbesondere in den Fällen der „zeitweisen“ unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, bei denen Steuerpflichtige ins Inland zuziehen oder aus dem Inland wegziehen, wird durch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein Progressionsvorbehalt für die (einheitliche, § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG) Veranlagung zur Einkommensteuer für das „Umzugsjahr“ vorgegeben.

Daneben enthält § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG zahlreiche „Ersatzleistungen“, die im rein nationalen Kontext dem Progressionsvorbehalt unterfallen („Arbeitslosengeld“, „Krankengeld“, „Elterngeld“). Prominent ist hier für natürliche Personen der Katalog des § 3 EStG, der zahlreiche Leistungen in diesem Bereich steuerfrei stellt: Aufgrund der „abschließenden Natur“ des Katalogs des § 32b Abs. 1 EStG wird nur in den dort genannten Fällen der Progressionsvorbehalt angewendet. Die „zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährten Leistungen“ waren bis 4.500 EUR steuerfrei (§ 3 Nr. 11b EStG), unterfielen aber nicht dem Progressionsvorbehalt. Auch die „Inflationsprämie“ des § 3 Nr. 11c EStG löste ihn nicht aus.

Der Kläger im Revisionsverfahren X R 29/22 hatte als unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Invaliditätsentschädigung als ehemaliger Angehöriger der Streitkräfte der Vereinigten Staaten von Amerika für eine im Dienst erlittene Beschädigung erhalten (§ 22 Nr. 1 EStG), die das Finanzamt dem Progressionsvorbehalt unterwarf. Der BFH hat indes den abschließenden Charakter des § 32b Abs. 1 EStG erneut bekräftigt sowie die „Meistbegünstigung“ für sowohl nach DBA als auch nach § 3 EStG steuerfreie Einkünfte bestätigt. Den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 6 EStG hat er auch auf den „Drittstaatenfall“ mit den USA ausgedehnt.

Besonderheiten beim Progressionsvorbehalt

Besonders in der Diskussion war der Progressionsvorbehalt zuletzt durch die sog. „Goldfinger-Modelle“, die die Wirkungen des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bei der Steuerfreistellung ausländischer Betriebsstätteneinkünfte unter den DBA im Zusammenspiel mit der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG nutzten. Im Kontext der dazu ergangenen Rechtsprechung wurden zahlreiche wichtige Fragen rund um das Internationale Steuerrecht vom BFH geklärt. Insbesondere hat der BFH dabei die Frage, ob auch ausländische Normen solche im Sinne des § 140 AO („derivative Buchführungspflicht“) sein können, bejaht (BFH v. 14.11.2018 – I R 81/16, BStBl. II 2019, 390; zuletzt bestätigt in BFH v. 20.1.2026 – VII R 4/25). Auch seine ständige Rechtsprechung zu den zeitlichen Anforderungen an die Betriebsstätte konnte er hier festigen (BFH v. 18.12.2024 – I R 39/21, BFH/NV 2025, 937).

Zudem hat der Gesetzgeber durch die Einführung eines § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Bu. c EStG reagiert, durch den bei Anwendung der Einnahmenüberschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG die Ermittlung des Progressionseinkommens verändert wird. In den Regelungen zu „Steuerstundungsmodellen“ des § 15b EStG wurde zudem ein Absatz 3a speziell für diese Modelle eingeführt.