BFH-Urteil: Keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei einer Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil

Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

Nach § 179 Abs. 1 AO werden Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder in sonstigen Steuergesetzen bestimmt ist. Die Vorschrift verdeutlicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung aus Art. 20 Abs. 3 GG (zB BFH v. 13.5.2013 – I R 39/11, IStR 2013, 581, Rz. 30). Ein mehrstufiges Steuerverwaltungsverfahren bedarf damit einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage. Fehlt es an einer solchen, kann diese nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden. Sofern die gesonderte Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht gesetzlich vorgesehen ist, muss über diese Größen grundsätzlich unmittelbar bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen entschieden werden (zB BFH v. 17.5.2023 – I R 46/21, BFH/NV 2023, 1408, Rz. 11).

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO setzt die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen voraus, dass sie entweder gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ordnet für Fälle, in denen eine der in Satz 2 genannten Personen an dem Gegenstand der Feststellung lediglich über eine andere Person beteiligt ist, eine besondere gesonderte Feststellung an. Die Vorschrift erfasst damit den Fall einer mehrstufig gesonderten Feststellung. Nicht von ihr umfasst wird jedoch die Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil, da auf Ebene der Kapitalgesellschaft selbst keine gesonderte und einheitliche Feststellung erfolgt. Eine Ausweitung der Vorschrift auf Unterbeteiligungen im Wege der Analogie kommt nicht in Betracht, da eine hierfür erforderliche planwidrigen Regelungslücke nicht gegeben ist.

§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bestimmt, dass einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das Tatbestandsmerkmal, dass mehrere Personen an den Einkünften beteiligt sind, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfüllt, wenn mehrere Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (BFH v. 20.11.2018 – VIII R 39/15, BStBl. II 2019, 239, Rz. 30). Der VIII. Senat ist in einem neuen Urteil (VIII R 33/24) zu dem Ergebnis gekommen, dass diese Voraussetzungen im Falle einer Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil nicht vorliegen. Mangels einer anderweitigen einschlägigen Rechtsgrundlage in spezielleren Steuergesetzen scheidet eine solche Feststellung für Unterbeteiligungsgesellschaften daher aus.

Darüber hinaus ist in Bezug auf den zeitlichen Aspekt zu beachten, dass über Besteuerungsgrundlagen, deren gesonderte und einheitliche Feststellung weder nach dem allgemeinen noch nach dem besonderen Steuerrecht vorgesehen ist, unmittelbar im Rahmen der Veranlagung der potenziellen Feststellungsbeteiligten entschieden werden muss.

Typische und atypische Unterbeteiligung

Die Unterscheidung zwischen einer typischen und einer atypischen Unterbeteiligung ist für die Frage, ob die Voraussetzungen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorliegen, nach dem Urteil des VIII. Senats ohne Bedeutung. Das Erfordernis des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, wonach mehrere Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen müssen, ist weder bei der typischen noch bei der atypischen Unterbeteiligung erfüllt.

Kennzeichnend für die typische Unterbeteiligung ist die schuldrechtliche Abtretung eines festgelegten Anteils des Gewinnanspruchs des Hauptbeteiligten an den Unterbeteiligten. Die Gewinnbeteiligung des Unterbeteiligten beschränkt sich dabei ausschließlich auf den Gewinnanteil, der dem Hauptbeteiligten aufgrund seiner Beteiligung am Handelsgewerbe zusteht. Haupt- und Unterbeteiligter erzielen insoweit keine zu verteilenden gemeinschaftlichen Einkünfte im Sinne der §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da sie nicht an denselben Einkünften beteiligt sind. Während der Hauptbeteiligte Dividendeneinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG erzielt, bezieht der Unterbeteiligte Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Im Unterschied zur typischen Unterbeteiligung beschränkt sich die atypische Unterbeteiligung nicht auf eine Beteiligung am Gewinn. Vielmehr erstreckt sich die Beteiligung des Unterbeteiligten auch auf die Substanz des Gesellschaftsanteils einschließlich der stillen Reserven. Darüber hinaus können dem Unterbeteiligtem im Innenverhältnis Mitspracherechte eingeräumt werden. Auch das Tatbestandsmerkmal der Beteiligung mehrerer Personen an gemeinschaftlichen Einkünften im Sinne der §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist im Fall der atypischen Unterbeteiligung nicht erfüllt. Aufgrund seiner rechtlichen Stellung ist der Unterbeteiligte wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber der Kapitalgesellschaftsanteile (BFH v. 18.05.2005 – VIII R 34/01, BStBl. II 2005, 857; BFH v. 23.11.2022 – I R 36/19, BFH/NV 2023, 557). Entsprechend seiner Unterbeteiligungsquote ist ihm nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Teil des Anteils des Hauptbeteiligten zuzurechnen. Aus diesem ihm zugerechneten Anteil erzielt er gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG eigene Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Haupt- und Unterbeteiligter erzielen somit keine gemeinschaftlichen Einkünfte.

Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (V zu § 180 Abs. 2 AO)

Eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung der Ausschüttungs- und Kapitalertragsteuerbeträge kommt auch auf Grundlage des § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) nicht in Betracht.  

Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 der V zu § 180 Abs. 2 AO liegen nicht vor. Danach können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn die der Einkunftserzielung dienende Anlagen, Einrichtungen oder Wirtschaftsgüter von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden. Auch hier führt die Unterscheidung zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung zu keinem unterschiedlichen Ergebnis. In beiden Fällen fehlt es daran, dass mehrere Personen ein der Einkunftserzielung dienendes Wirtschaftsgut gemeinsam nutzen oder halten.

Ebenso sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO nicht erfüllt. Danach setzt die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen voraus, dass die der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben. Die erforderliche gleichartige Rechtsbeziehung des Haupt- und Unterbeteiligten zu Dritten ist jedoch nicht gegeben.