BFH-Urteil: Keine Vererblichkeit der Abzugsberechtigung unter § 10f EStG

Wirkungen des Todes des Steuerpflichtigen im Einkommensteuerrecht

Der Tod des Steuerpflichtigen hat im Einkommensteuerrecht mehrere Folgen: Den einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum, der nach § 25 Abs. 1 EStG immer dem Kalenderjahr entspricht, verändert er nicht, während die persönliche Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG mit dem Tode erlischt (BFH v. 16.2.2011 – X R 46/09, BStBl. II 2011, 685, Rz. 13). Der Veranlagungszeitraum läuft nach § 2 Abs. 7 Satz 1, 2 EStG unverändert weiter, und auf sein Ende entsteht dem Grunde nach die Einkommensteuer (§ 38 AO, § 36 Abs. 1 EStG; BFH v. 4.7.2012 – II R 15/11, DStR 2012, 1698, Rz. 20).

Es ergibt sich keine „Aufspaltung“ des Jahres: Sämtliche Einkünfte, die der Erblasser im Todesjahr bis einschließlich des Todestages erzielt hat, werden in einer einheitlichen Jahresveranlagung erfasst. Das Ganze gilt auch für Abzugsbeträge bei der Ermittlung des (letzten) zu versteuernden Einkommens des Erblassers: Beispielsweise können Sonderausgaben, die zeitlich gemäß § 11 Abs. 2 EStG zuzuordnen sind, daer bei der Veranlagung des Erblassers (nur) berücksichtigt werden, soweit sie bis zum Todeszeitpunkt geleistet wurden (BFH v. 16.2.2011 – X R 46/09, BStBl. II 2011, 685, Rz. 13). Auch der Vor- und Rücktrag von „Großspenden“ ist nur dem Erblasser, nicht aber dem Erben möglich (BFH v. 21.10.2008 – X R 44/05, BFH/NV 2009, 375).

Zudem hat der Gesetzgeber die Effekte von Gesamtrechtsnachfolgen in das Vermögen einer natürlichen Person in einigen verstreuten Bestimmungen geregelt: Da es sich um einen unentgeltlichen Vorgang handelt, liegt in ihm keine Anschaffung, so dass Eigenschaften von Wirtschaftsgütern insoweit übertragen werden können. Nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG geht etwa die Verhaftung unter § 17 EStG von Anteilen an Kapitalgesellschaften und ähnlichen Wirtschaftsgütern (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger über. Die zugehörigen Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a EStG) werden ebenso behandelt (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG).

In anderen Fällen hat der Gesetzgeber einschränkend nur die Fälle der Einzelrechtsnachfolge, zu denen die Erbfolge nicht gehört, bezüglich dieser Frage geregelt (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG; § 20 Abs. 4 Satz 6 EStG). Mit Blick auf die spezielle Frage der AfA-Bemessungsgrundlage im Privatvermögen hat er mit § 11d Abs. 1 EStDV eine Regelung getroffen, wonach die Bemessungsgrundlage und der Prozentsatz der AfA übergehen, die Berechtigung des Rechtsnachfolgers zum Abzug der AfA dem Grunde nach jedoch für einen Abzug vorausgesetzt wird (BFH v. 7.2.2012 – IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736, Rz. 11).

Weitere Folgefragen des Todes des Steuerpflichtigen

Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger tritt „in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein“ (BFH v. 13.1.2010 – V R 24/07, BStBl. II 2011, 241, Rz. 23 mwN). Daher ergibt sich durch den Tod des Steuerpflichtigen nach § 45 AO eine verfahrensrechtliche Situation, in der die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) des Erblassers auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergehen (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO). Ob wiederum eine Gesamtrechtsnachfolge iSd § 45 Abs. 1 AO vorliegt, ist grundsätzlich nach dem Zivilrecht zu beurteilen (AEAO zu § 45, unter 1.). Zudem stellen sich Fragen rund um § 122 AO und die Adressierung der Steuerverwaltungsakte (AEAO zu § 122, unter 2.12 und 2.13 mit zahlreichen Beispielen) sowie die Verpflichtung der Gesamtrechtsnachfolger zur Abgabe (§ 149 AO) von Steuererklärungen (BFH v. 13.1.2010 – V R 24/07, BStBl. II 2011, 241, Rz. 27).

Weiterhin ergeben sich naturgemäß erbschaftsteuerliche Folgen, die mit einkommensteuerlichen Fragen teilweise verbunden sind, insbesondere mit Blick auf den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten unter § 10 Abs. 5 ErbStG. Einkommensteuerschulden aus Veranlagungszeiträumen, die vor dem Todeszeitpunkt des Erblassers endeten, sind unabhängig davon, ob sie am Todeszeitpunkt des Erblassers bereits festgesetzt waren oder nicht, mit dem materiell-rechtlich zutreffenden Wert als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig, im Fall der Steuerhinterziehung hingegen nur, soweit sie tatsächlich festgesetzt werden (R E 10.8 Abs. 2 ErbStR).

Einkommensteuerschulden aus dem Veranlagungszeitraum, in den der Todeszeitpunkt des Erblassers fällt, rühren vom Erblasser her und sind unter den Voraussetzungen der R E 10.8 Abs. 2 ErbStR ebenfalls abzugsfähig (R E 10.8 Abs. 3 ErbStR). Zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten iSd § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gehören daher nicht nur die Steuerschulden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits rechtlich entstanden waren, sondern auch die Steuerverbindlichkeiten, die der Erblasser als Steuerpflichtiger durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen begründet hat und die mit dem Ablauf des Todesjahres entstehen (seit der Änderung der ständigen Rechtsprechung in BFH v. 4.7.2012 – II R 15/11, DStR 2012, 1698). Die Festsetzung der Steuer ist nicht Voraussetzung ihrer Entstehung, sondern setzt nach § 85 S. 1 AO die Entstehung voraus (zB BFH v. 11.7.2019 – II R 36/16, DStR 2019, 2576, Rz. 16).

Grundlegend hatte der Große Senat für das Einkommensteuerrecht einen Übergang von Verlustvorträgen unter § 10d EStG verneint: Der Erbe kann einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen (BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608). Durch sein Urteil vom 25.3.2026 (X R 23/24) hat der X. Senat nun diese Rechtsprechung auch auf die Abzugsbeträge unter § 10f EStG ausgedehnt: Verstirbt der Steuerpflichtige, der Aufwendungen zur Erhaltung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmals gemäß § 10f Abs. 1 oder Abs. 2 EStG getragen hatte, vor Ablauf des zehnjährigen Abzugszeitraums, geht die Abzugsberechtigung grundsätzlich nicht auf den Erben über.

Weitere steuerliche Folgen aus dem Tod des Steuerpflichtigen

Die grundlegende Rechtsprechung des Großen Senats aus dem Jahr 2008 (BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608; R 10d Abs. 9 EStR) hatte die Rechtsprechung über die folgende Zeit auf weitere Verlustvorträge ausgedehnt: Verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus Drittstaaten iSd § 2a Abs. 1 EStG gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über (BFH v. 23.10.2019 – I R 23/17, BStBl. II 2021, 138). Insoweit sind also auch die besonderen Verlustschedulen des Einkommensteuergesetzes von der Rechtsprechung betroffen; nach Auffassung der Finanzverwaltung sind u.a. (R 10d Abs. 9 Satz 9 EStR) § 20 Abs. 6 EStG und § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG hier zu nennen.

Gefährdet sind zudem gewerbesteuerliche Fehlbeträge iSd § 10a GewStG, da der dafür schädliche „Unternehmerwechsel“ (BFH v. 12.11.2020 – IV R 29/18 BStBl 2021 II S. 722) unabhängig davon eintritt, ob „dieser auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbfolge) oder auf Einzelrechtsnachfolge (z.B. vorweggenommene Erbfolge) beruht“ (GewStH 10a.3 Abs. 1, „Unternehmerwechsel“).

Auch die Veranlagung der Steuerpflichtigen wird zum Thema beim Tod des Steuerpflichtigen: Eine Zusammenveranlagung erfordert nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 1 oder 2 EStG oder des § 1a EStG sowie, dass die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben. Diese Voraussetzungen müssen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sein. Im Todesjahr sind damit die Voraussetzungen noch erfüllt. Im Folgejahr kann der überlebende Ehegatte zwar nicht mehr zusammen veranlagt werden, hat aber die Möglichkeit des „Witwersplittings“, das ihm den Splittingtarif für diesen Veranlagungszeitraum noch ermöglicht (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).