BFH-Urteil: Konfusionsgewinne sind nicht nach § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG n.F. steuerfrei

Korrespondierende Behandlung über die Grenzen des Veranlagungszeitraums

Bei den Ertragsteuern wird nach dem Abschnittsprinzip besteuert, insbesondere nach dem Veranlagungszeitraum (§ 25 Abs. 1 EStG) bei der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1, 2 EStG) und der Körperschaftsteuer (§ 7 Abs. 3 KStG). Auch die Gewerbesteuer beruht auf diesem Prinzip (§ 14 Satz 1 GewStG; „Grundsatz der Abschnittsbesteuerung“, BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414 unter II.3.a.). Dementsprechend werden auch Wirtschaftsgüter auf der Steuerbilanz auf den Abschlussstichtag bewertet (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei dieser Bewertung kann eine Minderung des Teilwerts auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung für eine Teilwertabschreibung genutzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 f. EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), wobei steuerbilanziell nur ein Wahlrecht vorliegt (BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239, Rz. 12 ff.; BFH v. 29.7.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rn. 49, zum Streitjahr 2001): Der zweite Halbsatz des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG eröffnet ausdrücklich die Möglichkeit, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts einen anderen Ansatz zu wählen. Zu den folgenden Abschlussstichtagen muss das Fortbestehen der voraussichtlich dauernden Wertminderung allerdings erneut nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Handelt es sich bei dem Wirtschaftsgut gerade um Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die von einer anderen Kapitalgesellschaft gehalten werden, greift das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, unabhängig von der Beteiligungsquote (FG München v. 31.7.2025 – 6 K 2438/22, EFG 2026, 133, rkr.): Eine niedrigere Bewertung der Beteiligung unter § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zieht keine Minderung der Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG) nach sich. Bei einer Wertaufholung muss die Beteiligung jedoch zugeschrieben werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Der so entstehende Ertrag wird durch § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG iVm § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG nur zu 95 % steuerlich freigestellt.

Es entsteht mithin ein „tax leakage“, obwohl die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eigentlich dazu gedacht war, das Körperschaftsteuersystem “folgerichtig” auszugestalten: “Sinn und Zweck des Abzugsausschlusses” ist es (BFH v. 9.1.2013 – I R 72/11, DStR 2013, 581, Rz. 9), “für die Ausgabenseite eine Korrespondenz zu der in § 8b Abs. 2 KStG für Veräußerungsgewinne statuierten Steuerbefreiung herzustellen”. Insbesondere werden “Verluste aus der Veräußerung von Anteilen und der Auflösung (Liquidation) der Gesellschaft sowie Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts des in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteils entstehen”, erfasst (BFH v. 24.4.2024 – I R 11/23, DStR 2024, 1989, Rz. 14).

Korrespondierende Behandlung bei Darlehensforderungen zwischen Kapitalgesellschaften

Was aber, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine Darlehensforderung gegen eine Tochterkapitalgesellschaft handelt? Die Teilwertabschreibung auf die zugehörige Darlehensforderung war lange Zeit nicht von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG umfasst (BFH v. 14.1.2009 – I R 52/08, BStBl. II 2009, 674). Mit dem JStG 2008 wurde § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG allerdings auf bestimmte Fremdkapitalinstrumente erweitert (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG; repliziert in § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG). Im Gegensatz zu § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist dabei allerdings eine “qualifizierte Beteiligung” an der Schuldnerin von mehr als einem Viertel erforderlich. Durch die Formulierung “beteiligt ist oder war” ist im Gegenzug allerdings die gesamte “Historie” der Beteiligung relevant (BFH v. 12.3.2014 – I R 87/12, BStBl. II 2014, 859).

In der Folge einer solchen Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert lastet auf der Darlehensforderung die latente Wertaufholungsverpflichtung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, die auch durch Umwandlungen nur schwer zu beseitigen ist (zB BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Rz. 13.11). Kommt es tatsächlich zu dieser Wertaufholung, stellt § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG den resultierenden Ertrag korrespondierend steuerfrei, „soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist“.

Ob diese Freistellung auch gewährt wird, wenn die Bewertungsunterschiede sich durch „Konfusion“ – das zivilrechtliche Zusammenfallen von Gläubiger und Schuldner – aufheben, ist nun durch den I. Senat des BFH entschieden worden (I R 10/23): Mit der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Rz. 06.02) verneint der BFH diese Aussage. Im Sachverhalt des Urteils ging es um eine "transmission universelle du patrimoine" (TUP) gemäß dem französischen Code Civil unter Übertragung des Vermögens der Schuldnerin als Ganzes auf die Klägerin als Gläubiger, mit Auflösung ohne Liquidation. Eine „für eine Analogie erforderliche planwidrige Regelungslücke“ sieht der BFH insoweit nicht.

Anwendungsfälle der neuen Rechtsprechung

Eingeschränkt wird die neue Rechtsprechung in ihrem sachlichen Anwendungsbereich zunächst durch die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG n.F.: Dieses „Sicherheitsventil“ verhindert die Anwendung der Sätze 4 und 5, “wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen” (BFH v. 24.4.2024 – I R 11/23, DStR 2024, 1989). Insoweit entsteht die Situation des § 8b Abs. 3 Satz 9 KStG n.F. also gar nicht erst. Zudem hat der I. Senat den Anwendungsbereich der Regelung („scope“) in seiner jüngsten Rechtsprechung weiter deutlich eingeengt (BFH v. 01.04.2026 – I R 11/24, DStR 2026, 1345).

Die typische Konstellation, in der die Rechtsprechung des I. Senats aus I R 10/23 Anwendung findet, wird bei Umwandlungen unter dem Umwandlungssteuergesetz eintreten. Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften unter § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG führt zu den Regelungen der §§ 11-13, 19 UmwStG, seit Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG ohne persönliche Einschränkungen. Fällt hier ein „Konfusionsgewinn“ an, weil Schuld und Forderung durch die Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 UmwG) zusammenfallen, ergibt sich bei unterschiedlicher steuerbilanzieller Bewertung eine Konfusion, die zu einem außerordentlichen Ertrag führt. Nach dem Urteil I R 10/23 bleibt es bei der Rechtsansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Rz. 06.02), wonach der Konfusionsgewinn steuerpflichtig ist, trotz vorausgegangener Teilwert-AfA unter § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG.

Durch § 6 Abs. 1 UmwStG (z.B. BFH v. 9.4.2019 – X R 23/16, BStBl. II 2019, 483) gibt es zwar auf Antrag eine steuerbilanzielle Streckung des Gewinns auf drei Wirtschaftsjahre (ähnlich § 6b Abs. 3 EStG). Allerdings gilt dies bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nur „für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Grund- oder Stammkapital der übertragenden Körperschaft entspricht“, mithin nur für die Aufwärtsverschmelzung (§12 Abs. 4 UmwStG). In Fällen der Seitwärtsverschmelzung steht die Regelung mithin überhaupt nicht zur Verfügung.