BFH-Urteil: Nachträgliche Einlagen bei der Verlustverrechnung nach § 15a EStG

Verlustberücksichtigung bei den Ertragsteuern  

Verluste bei der Einkommensteuer werden grundsätzlich im Wege des Verlustausgleichs – horizontal, innerhalb der Einkunftsarten – und vertikal – zwischen den Einkunftsarten – ausgeglichen, mithin im selben Veranlagungszeitraum berücksichtigt (§ 2 Abs. 3 EStG). Verluste, die nach diesem Ausgleich übrigbleiben, werden dann im Wege des Verlustabzugs (§ 10d EStG) behandelt: Von Amts wegen werden sie zunächst bis zu 1.000.000 EUR zurückgetragen, wobei nach den Änderungen des § 10d Abs. 1 EStG der letzten Jahre der Rücktrag jetzt zwei Veranlagungszeiträume umfasst. Auf einen Antrag hin kann auch vom Rücktrag insgesamt abgesehen werden (§ 10d Abs. 1 Satz 6 EStG).

Die übrigen Verluste werden vorgetragen (§ 10d Abs. 2 EStG). Unter der verfassungsrechtlich zulässigen (BVerfG v. 23.07.2025 - 2 BvL 19/14, DStR 2025, 2000) Mindestbesteuerung wird ein Sockelbetrag von 1.000.000 EUR gewährt. Darüber hinaus können Verluste in Höhe von bis zu 70 Prozent des 1.000.000 EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Bei der Gewerbesteuer wird nach § 10a Satz 1, 2 GewStG ausschließlich der Vortrag gewährt, wobei der Prozentsatz bei der dort ebenfalls anzuwendenden Mindestbesteuerung 60 Prozent beträgt.

Allerdings gibt es Durchbrechungen dieses Systems – die „Schedulisierung“ von Verlusten zieht sich durch das Einkommensteuerrecht. Regelungen wie § 20 Abs. 6 EStG oder § 23 Abs. 3 Satz 7, 8 EStG „sperren“ Verluste in einer solchen Schedule ein. Sie sind dann nicht mehr vertikal ausgleichsfähig und auch nicht abziehbar; vielmehr können sie nur mit zukünftigen, „gleichartigen“ Einkünften verrechnet werden. Verfassungsrechtlich wird eine „Streckung“ und „Schedulisierung“ von Verlusten nicht beanstandet (BVerfG v. 22.07.1991 – 1 BvR 313/88, NJW 1992, 168), ein vollständiger Ausschluss hingegen schon (BVerfG v. 30.9.1998 – 2 BvR 1818–91, DStR 1998, 1743). Auf die Spitze getrieben wird dieses System bei § 2a EStG, den Verlusten mit Bezug zu Drittstaaten, die „nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat“ ausgeglichen werden dürfen (§ 2a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Eine besonders enge Schedule hat der Gesetzgeber für die Verluste nur beschränkt haftender Gesellschafter mit § 15a EStG aufgestellt: Insbesondere der Kommanditist einer Kommanditgesellschaft kann seine Verluste danach nur begrenzt geltend machen: „Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird“ (BFH v. 01.03.2018 – IV R 16/15, BStBl II 2018, 527, Rz. 21). Darüber hinaus sind sie lediglich in der Zukunft mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechenbar, dann allerdings ohne Einschränkungen durch die „Mindestbesteuerung“.

Enge Schedule durch § 15a EStG

Der Kommanditist ist nicht der einzige, den die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a EStG trifft: Über § 15a Abs. 5 EStG hat der Gesetzgeber zahlreiche weitere Fälle in den Anwendungsbereich gezogen, nicht zuletzt auch atypisch stille Gesellschaften, § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG (sogar die typisch stille Gesellschaft ist durch § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG umfasst), Gesellschafter einer GbR unter besonderen Umständen, § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG, und auch ausländische Mitunternehmerschaften, § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG. Zudem ordnet das Gesetz weitere Anwendungsfälle an, etwa bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG; zB BFH v. 2.9.2014 – IX R 52/13, DStR 2015, 160).

Besondere Probleme bereitet bei der Anwendung des § 15a EStG in der Praxis die Abwicklung „nachträglicher Einlagen“ (§ 15a Abs. 1a EStG). Nach der geltenden Rechtslage führen diese weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. 

Die Regelung wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 eingeführt und galt erstmals für Einlagen nach dem 24.12.2008. „Zeitkongruente Einlagen“ (während des Verlustentstehungsjahres geleistete Einlagen) führen demnach zu einer Verlustausgleichs- und abzugsmöglichkeit. Nachträgliche Einlagen eines bestimmten Jahres hingegen können weder vorhandene verrechenbare Verluste der Vorjahre noch Verluste zukünftiger Wirtschaftsjahre in ausgleichfähige Verluste umwandeln, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

Verfassungsrechtliche Zulässigkeit des § 15a Abs. 1a EStG

§ 15a Abs. 1a EStG war eine Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH zu den „nachträglichen Einlagen“: Vor der gesetzlichen Regelung im JStG 2009 hatte der BFH entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH v.14.10.2003 – VIII R 32/01, BStBl. II 2004, 359 unter II.3.).

§ 15a Abs. 1a EStG aus dem JStG 2009 hat diese Rechtsprechung allerdings überschrieben. Der Korrekturposten, dessen „technische Details“ (Rz. 54) nicht leicht verständlich waren, wurde demnach durch eine gesetzliche Regelung abgelöst. Auf diese Vereinfachung der Ertragsbesteuerung stellt der BFH bei seiner Argumentation hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Würdigung ab: Am Maßstab des Gleichheitssatzes in Art. 3 Abs. 1 GG gemessen lässt sich eine sachlich ungerechtfertigte Ungleichbehandlung etwa gegenüber „zeitkongruenten“ (im Jahr des Verlustes geleisteten) Einlagen rechtfertigen.