BFH-Urteil: Reichweite der Ausnahmen von der Mutter-Tochter-Richtlinie der EU

Steuerbelastung auf Ausschüttungen im „Inbound-Fall“

Im „Inbound-Fall“, also der Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 4 EStG; § 2 AStG; § 2 Nr. 1 KStG) an einer inländischen Kapitalgesellschaft, besteht für Ausschüttungen eine beschränkte Steuerpflicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG: Nach dem Doppelbuchstaben aa muss die leistende Körperschaft dafür entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Die Steuerschuld des beschränkt Steuerpflichtigen wird dabei meist über den Einbehalt von Kapitalertragsteuer vorausbezahlt (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und abgegolten (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG; § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Dabei sind die Milderungen der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung – das Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG, die Freistellung gemäß § 8b KStG – gerade unbeachtlich (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG), ebenso wie die vom Gläubiger erzielte Einkunftsart (§ 43 Abs. 4 EStG).

Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 % (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich des Solidaritätszuschlags (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG). Am „anderen Ende“, also im Ansässigkeitsstaat des Empfängers, wird häufig eine Freistellung der Dividende bei einer empfangenden Körperschaft anwendbar sein, entweder nach nationalem Schachtelprivileg oder durch die Methodenartikel der DBA. Diese führt dazu, dass sämtliche einbehaltene Quellensteuer nicht anrechenbar ist und damit als „tax cost“ ohne Kompensation verfällt.

Reduktionen der Quellensteuerbelastung sind daher attraktiv. Durch § 44a Abs. 9 EStG hat der Gesetzgeber die Belastung bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften als Empfänger auf 15 % plus Solidaritätszuschlag gemildert. Allerdings ist hierfür ein Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern erforderlich (§ 44a Abs. 9 Satz 2 EStG iVm § 50c Abs. 3 EStG), so dass in jedem Fall ein Liquiditätsnachteil bezüglich der zu erstattenden zwei Fünftel der Kapitalertragsteuer und des zugehörigen Solidaritätszuschlags entsteht.

In § 44a Abs. 9 Satz 3 EStG wird allerdings darauf hingewiesen, dass weitergehende Ansprüche u.a. aus § 43b EStG oder einem DBA „unberührt bleiben“. Die deutschen DBA, die u.a. mit sämtlichen EU-Mitgliedsstaaten bestehen, reduzieren die Quellensteuerbelastung auf Dividenden typischerweise auf höchstens 15 % (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA 2025), wobei der Solidaritätszuschlag hier bereits enthalten ist (§ 5 SolZG). Bei Ausschüttungen an Kapitalgesellschaften wird ab einer Mindestbeteiligungsgrenze von meist 10 % sogar typischerweise eine Reduktion auf 5 % Quellensteuer gewährt.

Reduktionen von Quellensteuern nach § 43b EStG

Unter § 43b EStG, der deutschen Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie der EU, hat eine „EU-Kapitalgesellschaft“ die Möglichkeit, sich auf Antrag die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus ihrer deutschen Tochtergesellschaft sogar ganz erstatten zu lassen. Erforderlich ist allerdings ein „qualifiziertes Beteiligungsverhältnis“ (§ 43b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG): Zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG) muss die Muttergesellschaft nachweislich mindestens zu 10 Prozent unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt gewesen sein, und zwar ununterbrochen über zwölf Monate (§ 43b Abs. 2 Satz 4 EStG). Alternativ kann auf den Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses abgestellt werden (§ 43b Abs. 2 Satz 2 EStG). Als weitere „Vergünstigung“ kann die Mindestbeteiligungsdauer auch nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer „vollendet“ werden (§ 43b Abs. 2 Satz 5 EStG).

Allerdings enthält § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG eine wichtige Ausnahme von der Grundregel, dass derartig qualifizierte Ausschüttungen von Kapitalertragsteuern vollständig zu befreien sind: Die Befreiung gilt nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen.

Ein prominenter Fall eines solchen Kapitalertrags ist die „fiktive Dividende“ des § 7 UmwStG: Bei einer Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft wird diese ausgelöst, um „zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach…“ der Umwandlung „…in eine Personengesellschaft von den Gesellschaftern als deren Eigenkapital ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können“ (BFH v. 11.4.2019 – IV R 1/17, DStR 2019, 1305, Rz. 23). Da an der übernehmenden Personengesellschaft auch beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften beteiligt sein können (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 07.02), stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 43b EStG auf die – auch hier anfallende (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 07.08) – Kapitalertragsteuer, entsprechend. § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG verhindert insoweit eine Anwendung (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 07.09), so dass im Wesentlichen Reduktionen nach den DBA verbleiben.

Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie unter § 43b EStG nach Beginn der Liquidation?

Nach seinem Wortlaut gilt die Einschränkung durch § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG für Kapitalerträge, „die anlässlich der Liquidation … einer Tochtergesellschaft zufließen“. Der BFH hatte nun in dem Verfahren VIII R 8/24 die Gelegenheit, zu der Frage Stellung zu nehmen, wie die Ausschüttung von Gewinnen, die in der Zeit vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstanden sind, aber danach ausgeschüttet werden, in diesem Kontext zu sehen ist.

Unter Anwendung des Art. 4 der Mutter-Tochter-Richtlinie kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass der klagenden Luxemburger Muttergesellschaft eine vollständige Entlastung von Quellensteuern unter dem „richtlinienkonform“ verstandenen § 43b EStG zustand. Das weite Verständnis des EuGH des Begriffs „Gewinnausschüttung“ (zB EuGH v. 12.12.2006 – C-446/04, BFH/NV 2007, 173, Rz. 107 ff.) führt nach Ansicht des BFH dazu, dass Gewinne „aus der aktiven Zeit der aufgelösten Gesellschaft“ von Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie erfasst werden und keinen Restriktionen unterliegen.

Zu beachten bleibt, dass sämtliche Vergünstigungen für die beschränkt steuerpflichtige Empfängerin nur unter den Voraussetzungen der „Anti-Treaty-Shopping“-Regel des § 50d Abs. 3 EStG gewährt werden. Zudem können die Bedingungen der Mutter-Tochter-Richtlinie nach neuerer Rechtsprechung des BFH nicht dadurch hergestellt werden, dass eine Organgesellschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG; § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG) als Kapitalgesellschaft die Ausschüttung empfängt und diese im Rahmen der Organschaft einer natürlichen Person als Organträger zugerechnet wird (BFH v. 6.2.2025 – IV R 29/22, BStBl. II 2025, 360).