BFH-Urteil: Schenkungsteuer bei Kommanditanteilen mit negativem Wert

Schenkungsteuer folgt dem gesetzlichen Bewertungsschema

Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft wird nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gesondert festgestellt, wenn er für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist. § 97 Abs. 1a BewG bestimmt, wie dieser Wert zu ermitteln und den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Der BFH bestätigt, dass dieses Schema auch für einen Kommanditisten mit vollständig geleisteter Einlage und ohne Nachschusspflicht gilt. Die beschränkte persönliche Haftung rechtfertigt keine Untergrenze von null Euro für den errechneten Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen.

Ausgangspunkt ist der nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft. Bei dessen Aufteilung sind zunächst die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Der danach verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtwert und der Summe der Kapitalkonten wird nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel verteilt. Vorabgewinnanteile bleiben dabei unberücksichtigt (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG).

Anschließend werden die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens gesondert mit ihrem gemeinen Wert bewertet und dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Dazu können beispielsweise Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft gehören. Der Wert des zu bewertenden Anteils ergibt sich schließlich aus der Summe des zugeordneten Anteils am Gesamthandsvermögen und des zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG). Ein negativer erster Wertbestandteil kann daher einen positiven zweiten Wertbestandteil mindern.

Ein negatives Kapitalkonto allein führt allerdings nicht zwangsläufig zu einem negativen Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen. Auch der anteilige verbleibende Wert ist einzubeziehen. Für die Beratung bedeutet dies, dass die vollständige Berechnung vorzunehmen ist. Der Buchwert eines negativen Kapitalkontos lässt sich nicht ohne weitere Prüfung vom Sonderbetriebsvermögen abziehen.

Das gesetzliche Verfahren ist bewusst typisierend und generalisierend ausgestaltet. Es soll die Bewertung vereinfachen, ohne dass für jeden einzelnen Gesellschaftsanteil ein konkret erzielbarer Veräußerungspreis ermittelt werden muss. Deshalb sind Abweichungen zwischen dem schematisch ermittelten Anteilswert und dem tatsächlichen gemeinen Wert im Einzelfall hinzunehmen. Eine zusätzliche Wertuntergrenze von null Euro nur für bestimmte Kommanditanteile würde die gesetzlich vorgesehene Methode durchbrechen. Dies entspricht der bereits 2020 bestätigten Bedeutung des verbindlichen Aufteilungsmaßstabs (BFH v. 17.06.2020 - II R 43/17, BStBl. II 2022, 13).

Negative Anteilswerte bei der Schenkungsteuer ansetzen

Der Kläger war mit einem Festkapitalanteil von 100.000 Euro einziger Kommanditist einer GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH war weder am Kapital noch am Vermögen beteiligt. Er hatte seine Einlage vollständig erbracht, eine Nachschusspflicht bestand nicht. Der Gesellschaftsvertrag schrieb vor, spätere Gewinne zunächst mit dem Verlustausgleichskonto zu verrechnen.

Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertrug der Kläger seinem Neffen einen Festkapitalanteil von 90.000 Euro und damit 90 Prozent seiner Beteiligung sowie einen Teil seiner Darlehensforderung gegen die KG im Wert von 1.500.000 Euro. Die Übertragung wurde mit der Handelsregistereintragung am 13.1.2016 wirksam.

Für das Gesamthandsvermögen der KG legte das Finanzamt den zwischen den Beteiligten unstreitigen negativen Substanzwert von – 629.929 Euro zugrunde. Dieser war höher als der im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte Wert. Auf die übertragene Beteiligung von 90 Prozent entfielen damit rechnerisch – 566.937 Euro. Gleichwohl setzte das Finanzamt den negativen Anteil am Gesamthandsvermögen mit null Euro an. Das FG München bestätigte die Auffassung mit Blick auf die vollständig erbrachte Einlage und die fehlende Nachschusspflicht. Unter Einbeziehung der gleichzeitig übertragenen Darlehensforderung ergab sich dadurch ein festgestellter Anteilswert von 1.500.000 Euro.

Der Unterschied wird bei der Gegenüberstellung deutlich: Das Finanzamt berücksichtigte 0 Euro für das Gesamthandsvermögen zuzüglich 1.500.000 Euro Sonderbetriebsvermögen. Nach dem BFH sind dagegen – 566.937 Euro für das Gesamthandsvermögen mit 1.500.000 Euro Sonderbetriebsvermögen zu verrechnen. Der festzustellende Wert beträgt somit 933.063 Euro und liegt deutlich unter dem Ansatz des Finanzamts (basierend auf R B 97.5 ErbStR 2019).

Der BFH verwirft eine mögliche einschränkende Auslegung des § 97 Abs. 1a BewG. Die Vorschrift unterscheidet weder nach positiven oder negativen Anteilswerten noch danach, ob der Gesellschafter zivilrechtlich zur Deckung von Verlusten verpflichtet ist. Ein pauschaler Nullansatz für negative Beteiligungswerte würde auch die Gesamtbewertung verzerren: Die Summe der festzustellenden Anteilswerte könnte höher ausfallen als der Wert der Personengesellschaft selbst. Gerade die vollständige Berücksichtigung positiver und negativer Wertbestandteile gewährleistet eine in sich stimmige Bewertung.

Auch das Bereicherungsprinzip verlangt keinen Nullansatz. Zwar muss der Kommanditist sein negatives Kapitalkonto am Bewertungsstichtag nicht durch zusätzliche Zahlungen ausgleichen. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind jedoch künftige Gewinne zunächst zum Kontenausgleich einzusetzen. Die damit verbundene geringere Ertragskraft ist eine wirtschaftliche Belastung des Anteils, die auch ein gedachter Erwerber berücksichtigen würde. Ob für einen solchen Anteil tatsächlich ein negativer Kaufpreis vereinbart werden könnte, ist im typisierenden Bewertungsverfahren nicht entscheidend. Ebenso wenig rechtfertigt die unterschiedliche persönliche Haftung von Komplementär und Kommanditist einen anderen Aufteilungsschlüssel. Frühere Entscheidungen zur Aufteilung von Einheitswerten betrafen eine andere Rechtslage.

Auch § 15a EStG führt zu keiner abweichenden Bewertung: Die Vorschrift betrifft die periodenübergreifende Verlustverrechnung bei beschränkter Haftung und berücksichtigt wirtschaftliche Nachteile gegebenenfalls in späteren Wirtschaftsjahren, spätestens bei der Veräußerung des Anteils (§ 15a Abs. 2 EStG). Die Schenkungsteuer knüpft dagegen an den Wert der Bereicherung zum konkreten Bewertungsstichtag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) an. Auch mit der abstrakten Gefahr steuerlicher Gestaltungen lässt sich die gesetzliche Berechnungsvorschrift nicht einschränken. Für den entschiedenen Sachverhalt sah der BFH keine Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch.

Besondere Praxisrelevanz gewinnt das Urteil durch seinen Gegensatz zur langjährigen Verwaltungsauffassung. Bereits die Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 enthielten eine entsprechende Begrenzung. R B 97.5 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019 formuliert ausdrücklich, dass einem Kommanditisten bei vollständig erbrachter Einlage und ohne Nachschusspflicht grundsätzlich kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens zuzurechnen sei. Der BFH hält diese pauschale Wertuntergrenze für unvereinbar mit dem gesetzlichen Bewertungsschema. Die fehlende persönliche Haftung darf deshalb nicht als Ersatz für die Berechnung nach § 97 Abs. 1a BewG herangezogen werden.

Schenkungsteuer bei der Nachfolge zutreffend ermitteln

Bei Nachfolgeplanungen für Personengesellschaften sollten die Werte des Gesamthandsvermögens, der Kapitalkonten und des Sonderbetriebsvermögens gemeinsam untersucht werden. Ein negativer Anteilswert darf in der Berechnung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht allein wegen einer vollständig geleisteten Einlage und fehlender Nachschusspflicht auf null Euro begrenzt werden. Gerade bei gleichzeitig übertragenen Gesellschafterdarlehen kann diese Prüfung den festzustellenden Wert erheblich beeinflussen.

Für eine belastbare Übertragungsbewertung sollte der gesamte Rechenweg nachvollziehbar dokumentiert werden: Die Ermittlung des gemeinen Werts des Gesamthandsvermögens zum maßgeblichen Stichtag, dessen Aufteilung anhand der Kapitalkonten und des Gewinnverteilungsschlüssels sowie die gesonderte Bewertung des tatsächlich mitübertragenen Sonderbetriebsvermögens. Bei Gesellschafterdarlehen sind Umfang und gemeiner Wert der übertragenen Forderung festzuhalten. Zu den entscheidenden Unterlagen gehören zudem Gesellschaftsverträge und Kontennachweise, insbesondere Regelungen darüber, wie Verluste und spätere Gewinne miteinander verrechnet werden.

Für bereits vollzogene Übertragungen empfiehlt sich eine Prüfung verfahrensrechtlich noch offener oder änderbarer Feststellungsbescheide. Soweit die Finanzverwaltung einen negativen Wertbestandteil allein aufgrund der vom BFH verworfenen Haftungsbetrachtung ausgeschlossen hat, bietet das Urteil einen konkreten Ansatz für eine Korrektur. Die Wertfeststellung und die eigentliche Schenkungsteuerfestsetzung sind dabei auseinanderzuhalten: Der BFH hat über den Wert des übertragenen Betriebsvermögens entschieden. Die endgültige Steuer hängt zusätzlich unter anderem von weiteren Erwerbsbestandteilen, persönlichen Freibeträgen und gegebenenfalls anwendbaren Verschonungsregelungen ab.

Bei bislang mit null Euro angesetzten negativen Wertbestandteilen empfiehlt sich eine Prüfung der Begründung und des Verfahrensstands des Feststellungsbescheids. In noch offenen Verfahren kann das Urteil für eine gesetzeskonforme Wertfeststellung herangezogen werden. Ist der Bescheid bereits bestandskräftig, bedarf es einer gesonderten Prüfung der einschlägigen Änderungsvorschriften. Die Entscheidung eröffnet nicht allein aufgrund ihrer Veröffentlichung eine allgemeine Änderungsmöglichkeit.

Die Entscheidung bestätigt zudem kein bestimmtes Gestaltungsmodell allgemein als zulässig: Der BFH verneint einen Gestaltungsmissbrauch ausdrücklich für den entschiedenen Fall. Für künftige Übertragungen sollten deshalb die gesellschaftsvertraglichen Regelungen, die zum Stichtag maßgeblichen Konten und die einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter nachvollziehbar dokumentiert werden.