BFH-Urteil: Untergang gewerbesteuerlicher Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften im Erbfall

Der gewerbesteuerliche Verlustabzug unter § 10a GewStG

Die Gewerbesteuer wird grundsätzlich für den Erhebungszeitraum des § 14 Satz 2 f. GewStG festgesetzt (§ 14 Satz 1 GewStG) und erhoben („Jahressteuer“, BFH v. 26.2.2014 – I R 47/13, BeckRS 2014, 95488, Rz. 18; „Grundsatz der Abschnittsbesteuerung“, BFH v. 11.7.2024 – III R 41/22, DStR 2024, 2315, Rz. 40). Ihre abschnittsweise Erhebung entspricht dabei der Erhebung der Einkommen- und Körperschaftsteuer nach Jahresabschnitten (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG; § 7 Abs. 3 Satz 1 KStG). Aufgrund dieser periodenbezogenen Besteuerung wäre eine intertemporale Berücksichtigung von Fehlbeträgen früherer Erhebungszeiträume grundsätzlich nicht möglich.

Allerdings wird die Möglichkeit, gewerbesteuerliche Fehlbeträge in zukünftigen Erhebungszeiträumen zu berücksichtigen, durch die Norm des § 10a GewStG bereits seit ihrer Einführung mit dem Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 dem Grunde nach eröffnet (BFH v. 20.09.2012 – IV R 36/10, BStBl. II 2013, 498, Rz. 34 ff.). Im Gegensatz zu § 10d EStG, der bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer zunächst und vorrangig einen Verlustrücktrag anordnet (§ 10d Abs. 1 EStG), erlaubt § 10a GewStG ausschließlich den Vortrag gewerbesteuerlicher Fehlbeträge als Form des Verlustabzugs. Dieser ist von Amts wegen zu berücksichtigen (BFH vom 31.7.1990 – I R 62/86, BStBl. II 1990, 1083) und ermöglicht insoweit eine – präzise definierte – Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung bei der Gewerbesteuer.

Die Nutzung der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge ist nicht ohne Einschränkungen möglich, sie wird vielmehr sowohl im Zeitablauf gestreckt („Mindestbesteuerung“, Satz 2; zuletzt BFH v. 15.4.2026 – I R 20/25 (I R 59/12), DStR 2026, 1855) als auch bei Veränderungen im Gesellschafterkreis nach Verlustentstehung anteilig oder auch gänzlich versagt. Dabei unterscheidet sich die Versagung des Verlustabzugs je nach Rechtsform des Gewerbebetriebs (BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016, Rz. 35).

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf der „einen Seite“ steht das Recht auf Verlustnutzung den einzelnen (Mit-)Unternehmern zu (BFH v. 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. II 2021, 722, Rz. 14; siehe auch die Formulierung des § 7b Abs. 2 Satz 4 GewStG: „der den Mitunternehmern zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums zugerechneten Fehlbeträge“). Daher ist die Unternehmeridentität für einen fortgesetzten Verlustabzug entscheidend (BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, DStR 2009, 683). Sie erfordert zwar keine Identität hinsichtlich der Höhe der Beteiligung, aber dem Grunde nach (BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, DStR 2006, 461). Zudem wird die Kontinuität der Tätigkeit des Unternehmens für die Verlustnutzung beobachtet („Unternehmensidentität“; BFH v. 19.12.2019 – IV R 8/17, BStBl. II 2020, 401, Rz. 25 ff.). Ein möglicher Wegfall während eines Erhebungszeitraums ist dabei bereits im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 6 GewStG zu berücksichtigen (BFH v. 4.5.2017 – IV R 2/14, BStBl. II 2017, 1138, Rz. 28).

Auf der anderen Seite finden sich die Kapitalgesellschaften, bei denen auf die Regelung des § 8c KStG abgestellt wird (§ 10a Satz 10 1. HS GewStG), um den Verlustuntergang (auch) bei der Gewerbesteuer zu regeln (GewStR 10a.1 Abs. 3 Satz 4). Unternehmer einer Körperschaft und damit Träger gewerbesteuerlicher Fehlbeträge ist die Körperschaft selbst (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Ein Wechsel im Bestand der Anteilseigner hat mithin keinen Einfluss auf die Identität des Unternehmers. Dennoch wird unter den Bedingungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein Untergang der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der Körperschaft ausgelöst, wobei sämtliche Ausnahmen – wie etwa die „Konzernklausel“ des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG – dann auch bei der Gewerbesteuer gelten. Die Unternehmensidentität hat bei der Körperschaft hingegen für den Fortbestand eines Verlustvortrags nach § 10a GewStG „grundsätzlich“ (BFH v. 25.4.2024 – III R 30/21, BStBl. II 2025, 56, Rz. 24) keine Bedeutung.

Versagung des Verlustabzugs bei Mitunternehmerschaften

Friktionen zwischen den Rechtsformen sind damit „vorprogrammiert“ und haben sich in der Rechtsprechung des BFH immer wieder gezeigt. Bei der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) des Betriebs aus einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft unter § 24 UmwStG ergeben sich derartige Fragestellungen: Der BFH (BFH v. 01.02.2024 - IV R 26/21, BStBl. II 2025, 51) bejaht einen Übergang gewerbesteuerlicher Fehlbeträge auf die übernehmende Personengesellschaft bei einer „Totalausgliederung“ unter Übertragung sämtlicher – auch funktional nicht wesentlicher – Wirtschaftsgüter. Ansonsten droht nicht der Untergang, aber der Verbleib der Fehlbeträge bei der Kapitalgesellschaft, wo sie zumindest zeitweise nicht nutzbar (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG) sind (BFH v. 17.1.2019 – III R 35/17, BStBl. II 2019, 407). 

Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) eines Mitunternehmeranteils zwischen Kapitalgesellschaften (§ 15 UmwStG) zeigt sich erneut die Problematik der Abgrenzung zwischen dem Verlustuntergang bei Kapitalgesellschaften und bei Personengesellschaften: Die Abspaltung (des fiktiven Teilbetriebs unter § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) führt insoweit zum Untergang der vortragsfähigen Gewerbeverluste der Mitunternehmerschaft, als diese der Kapitalgesellschaft zugerechnet werden (GewStH 10a.3 Abs. 3 „Ausscheiden von Gesellschaftern einer Mitunternehmerschaft“, 3. Spstr.; BFH v. 12.11.2020 - IV R 29/18, BStBl. II 2021, 722). Es ergibt sich keine Möglichkeit, die vortragsfähigen Gewerbeverluste etwa durch Anwendung des Rechtsgedankens des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG („Konzernklausel“) zu erhalten (BFH v. 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. II 2021, 722, Rz. 22 ff.). 

Bei dem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft, das die Unternehmeridentität stört, kann es sich um einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang handeln (BFH v. 6.5.2024 – III R 7/22, BStBl. II 2024, 740, Rz. 21 ff.). Entgegen der Verwaltungspraxis bei § 8c KStG (BMF v. 28.11.2017, BStBl. I 2017, 1645, Rz. 4; bekräftigt in BMF v. 18.3.2021, BStBl. I 2021, 363, Rz. 5; nach dem Schreiben der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 19.3.2021 (BStBl. I 2021, 359) bei der Gewerbesteuer entsprechend anwendbar) wird nach den verschiedenen Formen der Übertragung gerade nicht unterschieden (GewStH 10a.3 Abs. 1, „Unternehmerwechsel“). 

Untergang gewerbesteuerlicher Fehlbeträge im Erbfall

Diese Rechtsprechung hat der BFH nun erneut für Zwecke der Erbfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) bestätigt (IV R 14/24): Durch den Tod des bisherigen Mitunternehmers rückten die Erben in dessen Stellung bei der Mitunternehmerschaft ein, so dass dem Erblasser, der mit 30 % an der Mitunternehmerschaft beteiligt war, noch zuzurechnende Fehlbeträge im Sinne des § 10a GewStG in Höhe von ca. 85.000 EUR untergingen. Die Erben konnten den Fehlbetrag nicht mehr geltend machen, da es (Rz. 21) „unerheblich ... ist, ob das Ausscheiden auf einem Austritt des Gesellschafters mit der Folge der Anwachsung ... oder auf einer Anteilsübertragung beruht, ob der bisherige Gesellschafter auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts aus der Gesellschaft ausscheidet oder ob der Anteil —wie beispielsweise bei vorweggenommener Erbfolge oder im Erbfall— unentgeltlich übergeht“.

Der Vorteil der Kapitalgesellschaft, bei der eine Übertragung – ob entgeltlich oder unentgeltlich – von 30 % der Anteile alleine den Tatbestand des (§ 10a Satz 10 GewStG iVm) § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG gar nicht auslösen könnte, wird offensichtlich: Der deutliche Unterschied – insoweit zugunsten der Kapitalgesellschaft – ist nach Auffassung des BFH (Rz. 30) „indes dem Umstand geschuldet, dass die Kapitalgesellschaft – anders als die Personengesellschaft – selbst Trägerin des Gewerbebetriebs sowie des Rechts auf Verlustabzug ist. Hieran zeigt sich, dass Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften auch in Bezug auf die Verlustnutzung gemäß § 10a GewStG wegen der Verschiedenheit der Rechtsformen steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden, ohne dass darin eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende Ungleichbehandlung zu sehen ist“.