BFH-Urteil: Verfahrensrechtliches Vorgehen bei atypisch stiller Gesellschaft

Die atypisch stille Gesellschaft im Steuerrecht

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen (OFD Frankfurt a.M. v. 12.12.2024, BeckVerw 648356), weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (zB BFH v. 13.11.2025 – IV R 24/23, DStR 2026, 653), entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Mitunternehmer sind dabei zum einen der Inhaber des Handelsgewerbes und der (atypisch) still Beteiligte. Die atypisch stille Gesellschaft kann auch auf die Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unternehmensteile (zB Geschäftsbereiche) beschränkt sein (BFH v. 23.4.2009 – IV R 73/06, BStBl. II 2010, 40). Bei der Fähigkeit, Organträger iSd § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zu sein, stellt die Finanzverwaltung bspw. genau auf diesen Umstand ab (BMF v. 13.11.2025, BStBl. I 2025, 2077).

Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet (BFH v. 8.5.2025 – IV R 9/23, BStBl. II 2025, 610, Rz. 64). Die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft an einem Handelsgewerbe wird daher vom BFH wie ein Vorgang nach § 24 UmwStG eingestuft (BFH v. 15.7.2020 – III R 68/18, BStBl. II 2021, 869, Rz. 20). Zur Bewertung unterhalb des gemeinen Wertes (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) müssen also Anträge der Einbringenden nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zur Minderbewertung durch die übernehmende Gesellschaft gestellt werden.

Zudem müssen für eine Stellung als Mitunternehmer die beiden Bedingungen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos mehr oder weniger ausgeprägt vorliegen: Ein geringeres Initiativrecht kann dabei durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden und umgekehrt (BFH v. 19.11.2024 – VIII R 10/22, DStR 2025, 456, Rz. 31). Allerdings darf keines der beiden Elemente ganz fehlen (dazu zuletzt BFH v. 13.11.2025 – IV R 24/23, DStR 2026, 653). 

Die atypisch stille Gesellschaft an einer Personengesellschaft

Verfahrensrechtlich ist für die so definierten Mitunternehmer (auch) bei der atypisch stillen Gesellschaft – als selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (BFH v. 25.6.2014 – I R 24/13, BStBl. II 2015, 141, Rz. 15) – eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen (nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; zB BFH v. 4.4.2023 – IV R 19/20, BFH/NV 2023, 1062). Da die atypisch stille Gesellschaft als reine Innengesellschaft nicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet ist, setzt sich deren steuerlicher Gesamtgewinn aus dem vom handelsrechtlichen Jahresabschluss des Prinzipals abgeleiteten steuerlichen Gewinn und den Gewinnen aus evtl. aufzustellenden Sonder- und/oder Ergänzungsbilanzen für die Mitunternehmer zusammen. Die atypisch stille Gesellschaft wird mithin für steuerliche Zwecke im Ergebnis wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (zB BFH v. 23.3.2023 – IV R 8/20 (IV R 7/17), DStR 2023, 1187, Rz. 39).

Zu diesem Verfahrensrecht musste der BFH jetzt in einem Fall entscheiden, in dem eine atypisch stille Gesellschaft an einer Personengesellschaft begründet worden war. Durch die Errichtung einer solchen stillen Gesellschaft entsteht eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft (zB BFH v. 8.12.2016 – IV R 8/14, BStBl. II 2017, 538, Rz. 16). Für die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt sich, dass zunächst ein Feststellungsverfahren auf der Ebene der atypisch stillen Gesellschaft durchzuführen ist (Rz. 17).

Dieser Feststellungsbescheid hat dann Bindungswirkung für die Folgebescheide der Gesellschafter (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine Zusammenfassung für Unter- und Obergesellschaft in einem einzigen Bescheid – wie im Urteilssachverhalt – lehnt der BFH ab: Für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ist ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (Rz. 19; zB BFH v. 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl. II 2016, 517).

Keine Betrachtung des materiellen Rechts (§ 50d Abs. 10 EStG)

Aufgrund der Aufhebung des Feststellungsbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen konnte der BFH keine Entscheidung mehr hinsichtlich des ursprünglichen Streitstoffs treffen (Rz. 14, „unabhängig von der Beurteilung der materiell-rechtlichen Streitfragen“): Der atypisch still Beteiligte, der zum Verfahren beigeladen war, war im Streitfall ein in Italien ansässiger beschränkt Einkommensteuerpflichtiger (§ 1 Abs. 4 EStG). Aus seiner Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter bezog er im Streitjahr 2000 Gewinnanteile in Höhe von 15.000 DM sowie Zinsen von 718.952 DM, welche in Höhe von 669.544 DM aus einem der klagenden Personengesellschaft gewährten Darlehen und in Höhe von 49.408 DM aus der Verzinsung seines Verrechnungskontos resultierten. Auch Italien besteuerte diese Zinsen.

Der eigentliche Streitpunkt, wie die Zinsen unter dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Italien zu behandeln sind (Art. 7 oder Art. 11 DBA ITA 1989) und welche Rolle die Abkommensüberschreibung des § 50d Abs. 10 EStG dabei spielt, war nicht mehr zu entscheiden. Der BFH hatte das Verfahren ursprünglich ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht Fragen hinsichtlich des § 50d Abs. 10 EStG vorgelegt (BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BStBl. II 2014, 791). Das Bundesverfassungsgericht hatte allerdings die jetzt entschiedenen verfahrensrechtlichen Probleme in seinem Einstellungsbeschluss vom 4.7.2025 (2 BvL 15/14, IStR 2025, 563) beanstandet.